Livro - Higuchi 2005, Manuais, Projetos, Pesquisas de Economia

Baixe Livro - Higuchi 2005 e outras Manuais, Projetos, Pesquisas em PDF para Economia, somente na Docsity! Imposto de Renda das Empresas Interpretação e prática Hiromi Higuchi Fábio Hiroshi Higuchi Celso Hiroyuki Higuchi Atualizado até 16-01-2005 30ª Edição 2005 IR PUBLICAÇÕES LTDA IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS INTERPRETAÇÃO E PRÁTICA SUMÁRIO Abreviaturas utilizadas, 23 1 LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL, 25 Lucro Real Trimestral, 25 Lucro Real Anual, 26 Suspensão ou Redução do Imposto, 29 Pagamento Mensal do IRPJ e CSLL, 30 Regime de Reconhecimento da Receita, 31 Prejuízo Fiscal e Base Negativa da CSLL, 32 Remuneração dos Administradores, 32 Propaganda Eleitoral Gratuita, 33 Dedução, do Imposto Devido, de Incentivos Fiscais, 33 Incentivos Fiscais dos Projetos Audiovisuais, 35 Isenção e Redução do Imposto de Renda, 35 Vendas Através de Filiais das Empresas nas Áreas das Extintas Sudam e Sudene, 36 2 LUCRO PRESUMIDO, 39 Momento de Opção pelo Lucro Presumido, 40 REDARF para Mudança de Forma de Tributação, 41 Regime de Reconhecimento de Receitas, 41 Base de Cálculo do Imposto de Renda, 42 Adições a Base de Cálculo, 47 Lucro Presumido de Serviços com 16%, 47 Alíquota do Imposto de Renda e do Adicional, 48 Contribuição Social Sobre o Lucro, 48 Cálculo do Imposto e da Contribuição, 50 Distribuição de Lucros aos Sócios, 51 Deduções do Imposto de Renda Devido, 51 Omissão de Receitas, 51 Obrigações Acessórias, 52 Mudança de Regime Tributário, 52 3 MICROEMPRESAS E EMPRESASDE PEQUENO PORTE, 55 Opção, 56 Pessoas Jurídicas Excluídas da Opção, 57 Exclusões Indevidas Feitas de Ofício, 60 Pessoas Jurídicas que Podem Optar, 62 Estacionamento e Locação de Quadras de Esportes, 64 Existência de Atividade Vedada no Contrato Social, 65 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS6 Prestação de Serviços e Locação de Mão-de-obra, 65 Alíquotas de Recolhimento, 66 Ir na Fonte Sobre Serviços Prestados, 69 Adesão dos Estados e Municípios, 70 Escrituração, Documentos e Declaração Anual, 70 Rendimentos Distribuídos aos Sócios, 71 Ganhos de Capital na Alienação de Ativos, 71 Obrigações Acessórias, 72 Desenquadramento, 722 4 LUCRO ARBITRADO, 74 Escrituração Imprestável, 75 Extravio ou Destruição de Livros ou Documentos, 76 Receita Bruta Conhecida, 77 Receita Bruta Não Conhecida, 78 Ganhos de Capital e Demais Receitas e Rendimentos, 79 Contribuição Social Sobre o Lucro, 79 Distribuição de Lucro Arbitrado, 80 Lucro Arbitrado pelo Fisco, 80 5 EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA À JURÍDICA, 81 Equiparação Decorrente de Operação Imobiliária, 83 Incorporação de Prédio em Condomínio, de Direito, 84 Incorporação de Prédio em Condomínio, de Fato, 84 Loteamento de Terreno Urbano, 85 Loteamento, de Direito, 86 Loteamento, de Fato, 86 Desmembramento de Imóvel Rural, 87 Aquisição e Alienação, 87 Resultados da Empresa Individual, 88 Término da Equiparação, 88 6 JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO, 89 Cálculo dos Juros, 90 Dedutibilidade dos Juros, 91 Balanço ou Balancete de Redução ou Suspensão, 92 Pagamento de Imposto de Renda, 92 Juros Sobre o Capital Próprio de Sócio no Japão, 93 Contabilização dos Juros, 95 Pagamento ou Crédito dos Juros, 96 Juros Pagos para Pessoa Jurídica, 97 7 LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR, 98 Lucros, 98 Tributação dos Lucros no Brasil, 99 Países com Acordo para Evitar a Dupla Tributação de Renda, 100 Países sem Acordo Sobre Tributação de Renda, 101 Lucro Apurado e Lucro Disponibilizado, 101 Cálculo do Imposto de Renda, 102 Compensação de Imposto Pago no Exterior, 103 Contribuição Social Sobre o Lucro, 103 Resultado de Equivalência Patrimonial, 104 Variação Cambial do Investimento, 104 SUMÁRIO 7 Normas da Legislação, 106 Tributação pelo Lucro Real, 107 8 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIAS PARA OU DO EXTERIOR, 108 Paraísos Fiscais, 109 Pessoas Vinculadas, 110 Importação do Exterior, 110 Método dos Preços Independentes Comparados – PIC, 112 Método do Preço de Revenda Menos Lucro – PRL, 113 Método do Custo de Produção Mais Lucro – CPL, 118 Ajuste Contábil do Excesso, 118 Receitas de Exportações para o Exterior, 119 Método PVEx, 120 Método PVA, 120 Método de PVV, 121 Método CAP, 121 Despesas e Receitas de Juros, 121 Similaridade e Elementos Complementares de Prova, 122 Conquista de Novos Mercados, 123 Operações Atípicas, 123 Alteração de Percentuais, 123 Dispensa de Comprovação, 123 Margem de Divergência, 124 Simplificação da Apuração dos Métodos, 124 Execução de Serviços no Brasil, 124 9 DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS, 127 Período-base da Declaração, 127 Primeiro Período Base, 127 Alíquota do Imposto de Renda e Adicional, 128 Compensação do Imposto Retido na Fonte ou Pago, 128 Compensação de Imposto Pago a Maior no Ano-calendário, 129 Provisão para Imposto de Renda, 130 Preenchimento e Entrega da Declaração, 130 Entrega de DIPJ Fora do Prazo Fixado, 131 Observância das Instruções da Receita Federal, 132 Falência ou Liquidação Extrajudicial, 132 Empresas Estrangeiras de Transportes, 133 Retificação de Declaração, 133 DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, 134 10 CONDOMÍNIOS DE EDIFÍCIOS, 135 Inscrição no CNPJ, 135 Declaração de Rendimentos, 135 Responsabilidade pela Retenção do Imposto, 135 Construção de Prédios em Condomínio, 136 11 SOCIEDADES COOPERATIVAS, 137 Atos Cooperativos, 138 Cooperativas de Trabalho, 139 Cooperativas de Trabalho Médico, 140 Cooperativas de Créditos, 141 Cooperativas de Consumo, 142 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS10 Pesquisa e Inovação Tecnológica e Patente no Exterior, 223 Rateio de Despesas Administrativas, 223 Custo de Projeto Não Implantado, 224 Condenações Judiciais, 224 Locação de Bens, 225 Despesas Médicas, Odontológicas, Farmacêuticas e Sociais, 225 Complementação de Proventos de Aposentadoria, 226 Despesas com Previdência Privada, 226 Cartões de Crédito, 227 Juros e Correção Monetária sobre Empréstimos de Sócios, 227 Comissão de Agentes, 227 Comissões e Assessoria, 228 Documentos Inidôneos, 229 Prêmios de Seguro de Vida, 230 Despesas Apropriadas Fora do Período-base de Competência, 230 Indenização por Acidente de Trânsito, 230 Multas Contratuais, 230 Despesas em Nome de Terceiros, 231 Furto e Apropriação Indébita, 231 Prejuízo na Venda de Ações em Tesouraria, 231 Prejuízo na Alienação de Ações, Títulos e Quotas de Capital, 231 Participações de Sócios e Administradores, 232 Participações de Empregados nos Lucros, 232 Pagamentos por Mera Liberalidade, 234 Outras Despesas, 235 19 CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS, 236 Produção em Curto Prazo, 237 Produção em Longo Prazo, 238 Critérios de Apropriação de Receitas, 239 Apropriação da Receita com Base no Custo Orçado, 240 Apropriação da Receita com Base no Laudo Técnico, 243 Apropriação de Custos Incorridos, 244 Diferimento de Lucros, 245 Subempreitada, 249 Atualização Monetária de Créditos, 249 20 ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS, 251 Prática de Arrendamento Mercantil, 251 Modalidades de Arrendamento Mercantil, 252 Objeto de Arrendamento Mercantil, 253 Arrendatária, 254 Contratos de Arrendamento Mercantil, 254 Prazos Mínimos de Contratos, 255 Valor das Contraprestações, 255 Opção de Compra, 256 Valor Residual do Bem, 257 Operações de Lease Back, 257 Contabilização dos Bens e Sua Depreciação, 258 Benfeitorias em Bem Arrendado, 259 Cessão de Contratos, 260 Descaracterização do Arrendamento Mercantil, 260 SUMÁRIO 11 21 DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZÁVEIS E NÃO AMORTIZÁVEIS, 263 Construções e Benfeitorias em Imóveis de Terceiros, 263 Custo de Aquisição de Direitos de Uso, 266 Despesas Pré-operacionais e Pré-industriais, 266 22 DEPRECIAÇÃO DE BENS, 269 Bens Depreciáveis, 270 Taxa Anual de Depreciação, 271 Bens Adquiridos Usados, 272 Depreciação Acelerada, 273 Atividade Rural, 274 Empresas de Arrendamento Mercantil, 274 Depreciação de Bens Ativados pelo Fisco, 275 23 REMUNERAÇÕES OU BENEFÍCIOS INDIRETOS, 276 Dedutibilidade na Pessoa Jurídica, 277 Tratamento dos Benefícios Indiretos nas Pessoas Físicas, 279 Benefícios Indiretos dos Assalariados em Geral, 281 24 PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS, 282 Empresa Falida, em Liquidação Extrajudicial ou Concordatária, 283 Valor por Operação, 284 Registro Contábil das Perdas, 284 Encargos Financeiros de Créditos Vencidos, 285 Abatimentos Concedidos na Liquidação de Créditos, 285 25 PROVISÃO PARA FÉRIAS, 287 Valor da Provisão, 288 Instituições Financeiras, 289 Provisão para Licença-prêmio, 290 26 TRIBUTOS E MULTAS – DEDUTIBILIDADE, 291 Imposto de Renda Sobre Lucro Diferido, 292 Imposto de Renda, 292 Contribuição Social Sobre Lucro, 293 Tributos Pagos na Aquisição de Bens do Ativo Permanente, 294 FGTS, 295 Funrural, 295 Benefício Fiscal de ICMS, 296 ICMS Pago por Substituição, 296 Assunção do Ônus de ICMS ou IPI, 297 Assunção do Ônus de ISS, 297 Contribuições Previdenciárias dos Sócios, 297 Multas por Infrações Fiscais, 297 Juros e Multas Moratórias Provisionados, 298 Contabilização do Tributo Contestado, 299 Tributos com Exigibilidade Suspensa, 299 Multas por Infração de Lei Não Tributária, 301 27 ROYALTIES E DESPESAS DE ASSISTÊNCIA, 302 Despesas Necessárias, 302 Aplicação de Capital, 302 Dedutibilldade de Royalties, 303 Pagamentos Não Dedutíveis, 303 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS12 Limites de Dedução, 304 Revogação da Portaria nº 436/588, 307 Averbação no INPI, 308 Portaria n° 436/588, 309 Marcas e Símbolos, 312 Assistência Técnica, Administrativa e Semelhantes, 312 Direitos Autorais, 313 Programas de Computador, 313 Despesas de Franquia, 314 28 DESPESAS DE PROPAGANDA, 316 Rateio de Despesas, 317 Distribuição de Prêmios, 318 Promoção de Vendas, 319 Outras Formas de Propaganda, 319 Despesas Indedutíveis, 319 29 PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS, 320 Equivalência Patrimonial, 320 Avaliação Indevida pelo Patrimônio Líquido, 321 Investimentos Relevantes em Coligadas e Controladas, 323 Exemplo de Avaliação pela Equivalência Patrimonial, 325 Instituições Financeiras e Companhias Abertas, 327 Investimentos Avaliados pelo Custo de Aquisição, 328 Investimentos Avaliáveis pelo Valor do Patrimônio Líquido, 329 Patrimônio Líquido da Coligada ou Controlada, 331 Exemplo de Ajuste, 331 Resultados Não Realizados, 333 Balanço ou Balancete da Coligada ou Controlada, 333 Avaliação do Investimento em Balanço Intermediário, 333 Instituições Financeiras, 334 Valor de Patrimônio Negativo, 334 Contrapartida do Ajuste, 335 Reavaliação de Bens na Coligada ou Controlada, 335 Ganho ou Perda de Capital, 337 Ajuste na Alienação, 338 Amortização do Ágio ou Deságio, 338 Alteração no Percentual de Participação, 338 Filiais de Sociedades Domiciliadas no Exterior, 339 Coligada ou Controlada no Exterior, 339 Constituição de “Holding”, 339 30 ÁGIO OU DESÁGIO NA SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL, 342 Primeiro Caso, 343 Segundo Caso, 343 Terceiro Caso, 344 Quarto Caso, 345 Quinto Caso, 346 31 ALIENAÇÃO OU BAIXA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE, 348 Diferimento da Tributação, 348 Ganhos em Desapropriação, 349 Permuta de Bens Imóveis, 352 SUMÁRIO 15 39 COMPRA E VENDA, INCORPORAÇÃO E LOTEAMENTO DE IMÓVEIS, 438 Determinação do Custo, 438 Custos Financeiros, 439 Custo Orçado, 439 Reconhecimento de Receitas, 441 Base de Cálculo de PIS/PASEP e COFINS, 443 Variação Monetária dos Custos, 444 Juros Contratados, 446 Permuta com Unidades a Construir, 446 Execução de Loteamento em Terreno Alheio, 448 Fundos de Investimento Imobiliário, 450 Estoque de Imóveis, 451 Tributação pelo Lucro Presumido, 451 Declaração de Atividades Imobiliárias, 452 40 AUMENTO OU REDUÇÃO DE CAPITAL, 454 Aumento de Capital em Dinheiro, 454 Aumento de Capital em Bens, 455 Aumento de Capital com Reservas, 456 Capital Estrangeiro, 457 Redução de Capital para Absorver Prejuízo, 458 Redução de Capital para Restituição aos Sócios, 458 Redução de Capital com Pagamento em Bens, 459 41 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU DIVIDENDOS, 460 Beneficiários Residentes no Exterior , 460 Beneficiários Residentes no Brasil, 460 Resultados Apurados no Período de 01-01-89 a 31-12-92, 461 Resultados Apurados em 1993, 461 Resultados Apurados em 1994 e 1995, 461 Tributação pelo Lucro Presumido, 462 Resultados Apurados no Período de 01-01-93 a 31-12-95, 462 Resultados Apurados a Partir de 01-01-96, 462 Empresas Optantes pelo Simples, 464 Distribuição de Lucros Não Proporcional ao Capital, 464 Pessoas Jurídicas Devedoras de Tributos, 465 42 IMPOSTO DE RENDA NA FONTE, 466 Prêmios Distribuídos em Dinheiro ou Bens, 466 Retenção na Fonte Sobre Receitas da Atividade Rural, 470 Isenções, 470 Deduções, 471 Dependentes, 471 Pensão Alimentícia, 472 Vários Pagamentos no Mês, 473 Pagamentos Acumulados, 473 Tabela para Cálculo do Imposto, 473 Não Residentes no Brasil, 475 Bolsas de Estudo, 476 Estados e Municípios, 477 Compensação de Imposto Não Retido, 477 Rendimentos Pagos Por Decisão da Justiça Federal, 477 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS16 43 RENDIMENTOS DO TRABALHO ASSALARIADO, 479 Incidência, 479 Cesta Básica, 480 Rendimentos Isentos, 481 Serviços Médicos, Hospitalares e Dentários, 485 Férias e Abono Pecuniário, 485 Férias Indenizadas, 486 Programa de Demissão Incentivada, 487 Licença-prêmio Não Gozada, 488 13° Salário, 489 Participação nos Lucros, 490 Vales ou Adiantamentos, 490 Empréstimos sem Encargos, 491 Deduções para Base de Cálculo, 491 44 SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOAS JURÍDICAS, 492 Engenharia, 492 Medicina, 493 Assessoria, 494 Recrutamento e Seleção de Pessoal, 494 Programação, 494 Limpeza e Conservação, 495 Segurança e Vigilância, 495 Locação de Mão-de-obra, 496 Serviços de Transporte, 496 Existência de Vínculo entre Sociedades, 496 Dispensa de Retenção, 497 Cooperativas de Trabalho, 497 Factoring e Serviços Semelhantes, 498 45 COMISSÃO DE INTERMEDIAÇÃO, 499 Responsabilidade pelo Recolhimento, 499 Base de Cálculo, 500 Comissão de Representante Comercial, 500 Não-incidência do Imposto, 500 Incidência, 501 46 SERVIÇOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE, 502 Base de Cálculo, 502 Recolhimento do Imposto, 503 DIRF Anual, DCTF e Informe de Rendimentos, 503 Retenção de CSLL, PIS e COFINS, 504 47 ALUGUÉIS DE IMÓVEIS, 505 Recuperação de Despesas, 505 Imóvel do Casal, 506 Imóvel Pertencente a Mais de Uma Pessoa, 507 Imóvel Comercial ou Residencial, 507 Imóvel Rural, 507 Imóvel Locado em Nome do Sócio, 508 Imóvel de Sócio, 508 Pagamento Por Intermédio da Administradora, 509 Aluguéis de Imóveis pelo Sistema Pool, 509 Beneficiários Residentes no Exterior, 511 SUMÁRIO 17 48 O MÚTUO E A TRIBUTAÇÃO, 512 Contrato de Mútuo, 512 Controladas, Coligadas ou Interligadas, 513 Dedutibilidade das Despesas Financeiras na Mutuante, 514 Mútuo entre Pessoas Físicas, 514 49 REMESSAS AO EXTERIOR, 516 Alíquotas do Imposto, 516 Convenção para Evitar a Dupla Tributação, 517 Países com Reciprocidade de Tratamento, 520 Estrangeiros com Visto Temporário, 521 Gasoduto Brasil-Bolívia, 522 Isenções e Não-incidências, 522 Competições Esportivas no Exterior, 523 Remessas ao Exterior para Fins Culturais, 523 Royalties, 524 Serviços Prestados Por Residentes no Exterior, 525 Assistência Técnica e Serviços Técnicos, 526 Residentes em Paraísos Fiscais, 527 Prêmios de Resseguros Cedidos, 528 Operadoras de Telecomunicações, 528 Comissões de Agentes no Exterior, 529 Financiamentos para Exportações, 529 Promoção de Produtos Brasileiros no Exterior, 530 Promoção de Turismo, 531 Outras Despesas no Exterior com Exportação, 531 Mútuos em Dinheiro, 532 Juros Sobre Empréstimos e Títulos Lançados no Exterior, 533 Obras Audiovisuais Estrangeiras, 533 Pessoas Jurídicas de Direito Público, 535 Remessas Por Pessoas Jurídicas Isentas, 536 Manutenção de Escritório no Exterior, 536 Retorno de Capital Estrangeiro, 537 Investimento Estrangeiro em Moeda Brasileira, 539 Ganho de Capital na Alienação de Bens, 540 Ganho de Capital de Residente no Japão, 542 Fretes Internacionais, 542 Empresas de Transporte Terrestre Argentinas, 543 Arrendamento Mercantil, 543 Fretes, Aluguéis e Arrendamentos de Aeronaves e Embarcações, 544 Programas de Computador, 544 Hedge Contra Variações de Taxas de Juros, 547 Diferenças Cambiais Entre Crédito e Remessa, 548 Bens de Brasileiros no Exterior, 551 50 REMESSAS DE JUROS PELA COMPRA DE BENS A PRAZO, 553 Alíquota do Imposto , 554 Isenção e Imunidade, 555 51 DISPOSIÇÕES COMUNS À RETENÇAO NA FONTE REAJUSTE DE RENDIMENTOS, 556 Fato Gerador do Imposto, 557 Beneficiária Pessoa Física, 558 Beneficiária Pessoa Jurídica, 559 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS20 Hierarquia na Legislação, 668 Sigilo Bancário, 668 Cruzamento de Dados da CPMF, 671 Direito Tributário Brasileiro em Extinção, 674 56 O INSTITUTO DA CONSULTA, 679 Legislação que Rege a Consulta, 680 Competência para Solução das Consultas, 680 Apresentação da Consulta, 684 Efeitos da Consulta, 685 Interpretação da Legislação Tributária, 687 57 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS, SUCESSORES OU TERCEIROS, 690 Responsabilidade dos Sócios e Ex-sócios , 690 Responsabilidade dos Sucessores, 691 Responsabilidade de Terceiros, 693 Responsabilidade na Cisão, 693 Multa Punitiva, 694 Bens Impenhoráveis, 694 58 TRIBUTOS – COBRANÇA – PARCELAMENTO – PROVA DE QUITAÇAO, 695 Documento de Arrecadação, 695 Acompanhamento de Arrecadação, 696 Dispensa de Recolhimento, 696 Cadastro Informativo – Cadin, 697 Inscrição em Dívida Ativa, 697 Execução Fiscal, 698 Parcelamento de Débitos, 699 Sustação da Cobrança Judicial, 700 Prova da Inexistência de Débito, 701 59 COMPENSAÇÃO OU RESTITUIÇÃO DE TRIBUTO PAGO A MAIOR OU INDEVIDAMENTE, 705 Compensação de Tributos e Contribuições, 705 Evidente Intuito de Fraude na Compensação, 708 Compensação com Títulos da Dívida Pública Federal, 709 Precatórios Judiciais Pendentes, 709 Compensação com Créditos de TDA, 709 Opção Pela Via Judicial, 709 Competência das Autoridades Administrativas, 710 Transferência do Encargo Financeiro, 711 Prazo para Pedir Restituição ou Compensação, 712 Prazo para Restituição ou Compensação de IRPJ e CSLL, 715 Crédito Líquido e Certo, 716 Juros Selic na Compensação, 717 Reconhecimento da Receita do Valor Compensado, 721 Restituição com Crédito em Conta Bancária, 722 60 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE OS LUCROS, 723 Base de Cálculo da Contribuição, 724 Custos e Despesas Indedutíveis, 726 Ajuste do Valor de Patrimônio Líquido, 727 Reserva de Reavaliação, 727 Amortização Contábil do Ágio ou Deságio, 728 SUMÁRIO 21 Provisões Não Dedutíveis, 728 Fornecimento para Entidades Públicas, 729 Receita de Exportação para o Exterior, 730 Atividade Rural, 730 Recebimentos de Órgãos Públicos Federais, 731 Retenção Sobre Receitas da Atividade RuralL, 731 Alíquotas, 732 Crédito de CSLL, 732 Base de Cálculo Negativa, 733 Lucro Presumido ou Arbitrado, 733 Cooperativas, 733 Pessoas Jurídicas sem Fins de Lucro, 733 61 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE FATURAMENTO – COFINS, 734 Constitucionalidade, 734 Contribuintes, 735 Imunidade, 735 COFINS Não-cumulativa da Lei Nº 10.8333, 736 Pessoas Jurídicas e Receitas Excluídas do Regime, 736 Base de Cálculo da COFINS Não-cumulativa, 738 Crédito de COFINS Não-cumulativa, 739 Estorno de Crédito, 748 Estoques Existentes em 31-01-2004, 748 Receitas Financeiras, 749 Itaipu Binacional, 750 Isenções, 750 Alíquotas Zero de PIS e COFINS, 751 Exportação de Mercadorias e Serviços, 752 Pessoa Jurídica Preponderantemente Exportadora, 753 PIS/PASEP e COFINS nas Vendas para ZF de Manaus, 754 Pessoas JurídicasEstabelecidas na ZF de Manaus, 759 Crédito Presumido de IPI para Ressarcimento de PIS e COFINS, 761 Base de Cálculo - Exceto Lei N° 10.8333, 764 Conceitos de Faturamento, Receita Bruta e Receita, 765 Bonificações Concedidas em Mercadoria, 767 Vendas Canceladas, 767 Permuta de Bens ou Serviços, 768 Subvenções Públicas, 768 Tributos Recuperados, 769 Atividade Rural, 770 Agências de Publicidade e Propaganda, 771 Locadoras de Mão de Obra, 773 Custos e Despesas Recuperados, 773 Reembolso de Despesas, 774 Indenização de Seguros, 774 Variação Cambial de Obrigações, 775 Regime de Apropriação das Receitas, 779 Receitas de Contratos a Longo Prazo, 780 Faturamento para Entrega Futura, 781 Mercadorias Importadas Por Conta e Ordem de Terceiro, 782 ICMS e ICMS Substituição, 782 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS22 Instituições do Sistema Financeiro, 784 Corretoras de Seguros, 785 Sociedade Civil de Profissão Regulamentada, 785 Cooperativas, 786 Vendas Por Consignação, 786 Pessoas Jurídicas Sem Fins Lucrativos, 787 Atividade Imobiliária, 787 Lucro Presumido, 787 Alíquotas de PIS e COFINS no Lucro Presumido, 787 Venda de Cigarros, 789 Receitas com Incidência Semi-monofásica, 790 Livros, Jornais e Revistas, 790 Receitas Transferidas para Terceiros, 791 Contratos com Órgãos Públicos ou Sociedade de Economia Mista, 792 Prestação de Serviços para Empresas do Grupo, 793 PIS e COFINS no Reporto, 793 Empresas Estrangeiras de Transporte Aéreo, 794 Retenção de CSLL, PIS e COFINSS, 796 Recebimentos de Órgãos Públicos Federais, 800 Prazo de Recolhimento, 800 Dacon-demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais, 800 62 PIS E COFINS NA IMPORTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS, 802 Importação de Bens, 802 Importação de Serviços, 807 Créditos de PIS e COFINS, 808 Empresas Tributadas pelo Lucro Presumido, 809 63 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP, 810 PIS/PASEP Não Cumulativo da Lei Nº 10.637/02, 810 Contribuintes, Base de Cálculo e Alíquotas, 811 Exportação de Mercadorias e Serviços, 813 Crédito Fiscal na Exportação, 813 Receitas Repassadas para Terceiros, 813 Cooperativas, 813 Pessoas Jurídicas Sem Fins Lucrativos, 813 Recebimentos de Órgãos Públicos Federais, 813 Instituições do Sistema Financeiro, 813 64 CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMINIO ECONOMICO (CIDE), 814 Base de Cálculo, 815 Base de Cálculo da Cide na Assunção do IRRF, 818 Países com Acordo para Evitar Dupla Tributação de Renda, 819 Crédito de Contribuição (Cide), 820 Cide Sobre Combustíveis, 821 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS26 Se os pagamentos forem efetuados em três quotas, o pagamento de abril não terá qualquer acréscimo, o de maio terá acréscimo de juros de 1% e o de junho terá acrés- cimo de juros SELIC do mês de maio mais 1% de junho, como determina o art. 5o da Lei no 9.430/96. O adicional do imposto de renda passou a incidir sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000 pelo número de meses que compõem o período de apuração do resultado. No lucro real trimestral, o limite de isenção será de R$ 60.000, enquanto no anual será de R$ 240.000. Com a alteração, o adicional poderá ser maior na apuração trimestral porque se a empresa tiver, por exemplo, R$ 50.000 de lucro no 1o trimestre e R$ 80.000 no segundo trimestre, o adicional à alíquota de 10% incidirá sobre R$ 20.000, não po- dendo deduzir a insuficiência de R$ 10.000 no 1o trimestre. LUCRO REAL ANUAL As pessoas jurídicas que optarem pela apuração do lucro real anual terão que pagar, mensalmente, o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro calcula- dos por estimativa. O imposto e a contribuição sobre as operações do mês terão que ser pagos até o último dia útil do mês seguinte. A alíquota do imposto de renda conti- nua em 15% e a do adicional em 10%, mas o pagamento do adicional terá que ser feito mensalmente sobre a parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000. A base de cálculo do imposto de renda a ser pago mensalmente é o resultado do somatório de um percentual aplicado sobre a receita bruta do mês, acrescido de ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos tributados como de aplicações financeiras. Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurídica e constam do art. 15 da Lei no 9.249/95: I - 8% na venda de mercadorias e produtos e serviços hospitalares; II - 1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; III - 16% na prestação de serviços de transporte, exceto o de carga que é 8%; IV - 16% para as instituições financeiras e equiparadas; V - 16% na prestação de serviços em geral pelas pessoas jurídicas com receita bruta anual até R$ 120.000, exceto serviços hospitalares, de transporte e de profissões regulamentadas (art. 40, Lei no 9.250/95); VI - 32% na prestação de demais serviços. A partir de 01-01-06, na determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal por estimativa, em relação às receitas elencadas no inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, será aplicado o percentual de 40% na forma do art. 11 da MP nº 232, de 2004. Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta, na determinação da base de cál- culo do imposto de renda, são iguais tanto para o pagamento do imposto estimado mensal das pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real anual como para a tributação pelo lucro presumido. Com isso, os leitores devem consultar o capítulo de LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL 27 Lucro Presumido onde estão citadas as decisões da Receita Federal. O IPI não compõe a receita bruta e desta serão excluídas as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionais concedidos. Desconto incon- dicional é aquele concedido independente de condição como prazo de pagamento. No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade. Assim, se a pessoa jurídica teve receita da venda de mercadorias e comissão de intermediação, sobre a primeira será aplicado o percentual de 8% en- quanto para a receita de comissão será aplicado o percentual de 32%. Na atividade de construção por empreitada, a Receita Federal definiu, através do ADN no 6, de 13-01-97, que deverá ser aplicado o percentual de 8% sobre a receita bruta quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade, e de 32% quando houver emprego unicamente de mão-de-obra, ou seja, sem o emprego de materiais. A redação leva ao entendimento distorcido porque não há construção por empreitada sem o emprego de materiais. A distinção pretendida era entre materiais fornecidos pela empreiteira e os fornecidos por terceiros. O art. 3o, § 7o, da IN no 93/97 dispõe que sobre as receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda será aplicado o percentual de 8%, considerando como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas. As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo de imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus. Assim, a pessoa jurídica instalada na região da SUDENE ou SUDAM com isenção de 100% sobre o lucro da exploração, não incluirá na base de cálculo do imposto de renda a receita bruta da atividade incen- tivada. Se a empresa tiver direito à redução de 50% do imposto, na base de cálculo será excluída a metade da receita bruta da atividade incentivada. O art. 4o, § 5o, da IN no 93/97 dispõe que o ganho de capital auferido na venda de bens do ativo permanente para recebimento do preço, no todo ou em parte, após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação deverá integrar a base de cál- culo do imposto de renda mensal, podendo, para efeito de determinar o lucro real, ser computado na proporção da parcela do preço recebida em cada mês. O critério de mandar computar integralmente o ganho de capital na base de cálculo do imposto mensal e facultar o diferimento na apuração do lucro real anual é absurdo. O art. 5o, inciso IV, da IN no 93/97 dispõe que a receita decorrente de fornecimento de bens e serviços para pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, empresas públicas, sociedades de economia mista ou suas subsidiárias, nos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condições dos arts. 407 e 408 do RIR/ 99, será reconhecida no mês do recebimento. Com isso, nos contratos com prazo superior a um ano, contratados com aquelas entidades, a pessoa jurídica poderá reconhecer a receita pelo regime de caixa quando a lei permite diferir o lucro e não a receita. O RIR/99 dividiu o art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77 em dois artigos distintos, isto é, art. 407 (Produção em Longo Prazo) e art. 408 (Produção em Curto Prazo). Isso leva ao falso entendimento de que o art. 408 está regulando contratos com duração inferior a um ano quando a lei disciplinou exclusivamente contratos a longo prazo, isto é, superior a um ano. A produção é que é em longo ou curto prazo. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS28 A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, para pagamento mensal estimado, foi alterada pelos arts. 29 e 30 da Lei no 9.430/96. A partir de 01-01-97, a base de cálculo da contribuição estimada será a somatória do resultado da aplicação de 12% sobre a receita bruta e dos ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos de aplicações financeiras e das demais receitas e resultados positivos. No período-base de 1996, os rendimentos e ganhos de aplicações financeiras não entraram na base de cálculo. A partir de 01-09-03, a base de cálculo da CSLL das pessoas jurídicas com ativi- dade de que trata o inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249/95 (prestadoras de serviços) será determinada pela aplicação do percentual de 32% (art. 22 da Lei nº 10.684 de 30-05-03). 40% a partir de 01-04-05 (MP n° 232/04). Uma empresa comercial ou industrial que tiver, em determinado mês, receita bruta da venda de mercadorias de R$ 1.000.000, ganho na venda de bem do ativo perma- nente de R$ 5.000 e rendimentos de aplicações financeiras de R$ 3.000 apurará o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro estimado do seguinte modo: Imposto de renda e adicional: R$ 1.000.000 x 8%= ......................................................... 80.000 Ganho de capital ................................................................ 5.000 Soma ................................................................................. 85.000 Imposto de renda: 85.000 x 15% = R$ 12.750 Adicional: 65.000 x 10% = R$ 6.500 Contribuição social sobre o lucro: R$ 1.000.000 x 12%= ........................................................ 120.000 Ganho de capital ................................................................ 5.000 Rendimentos financeiros ................................................... 3.000 Soma ................................................................................. 128.000 Contribuição: R$ 128.000 x 9% = R$ 11.520 Os rendimentos e os ganhos de aplicações financeiras que tiverem imposto de renda retido na fonte ou pago em separado não compõem a base de cálculo do im- posto estimado, mas os que não foram tributados deverão ser incluídos. A IN no 11, de 21-02-96, manda acrescer à base de cálculo as variações monetárias ativas, que passaram a ser receitas financeiras pelo art. 9o da Lei no 9.718/98. O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispõe que as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. No pagamento do imposto de renda mensal, a pessoa jurídica poderá deduzir o imposto retido na fonte sobre receitas, rendimentos ou ganhos computados na apura- ção do imposto estimado. O imposto retido sobre rendimentos de aplicações financeiras somente poderá ser deduzido na declaração. A empresa poderá deduzir os incentivos fiscais de que trata o art. 34 da Lei no 8.981/95, com nova redação dada pela Lei no 9.065/95, observados os limites fixados na Lei no 9.532/97 e MP no 2.189-49/01. LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL 31 A 8º Câmara decidiu que sujeita-se à imposição da penalidade isolada o contribuinte que deixar de recolher o valor na modalidade estimativa, independente que haja ou não apurado resultado positivo ao final do período, quando resultar obrigado às ante- cipações face à legislação de regência (ac. nº 108-07.221/02 no DOU de 27-03-03 e ac. nº 108-07.436/2003 no DOU de 27-03-03). A CSRF decidiu que a exigência da multa prevista na legislação de regência não tem cabimento se o descumprimento versa desatendimento de mera obrigação aces- sória apurada após o encerramento do ano-calendário, sem repercussão na órbita do tributo (ac. nº 01-04.263/02 no DOU de 08-08-03). A fiscalização, em alguns casos, ao detectar omissão de receita na pessoa jurídica, lavra o auto de infração para cobrar o IRPJ e aplica a multa de ofício de 75% sobre o imposto apurado e ainda aplica a multa de ofício isolada de 75% sobre a mesma base de cálculo por falta de recolhimento mensal. O 1º C.C. vem decidindo que a multa isolada por falta de recolhimento da estimativa não pode ser aplicada cumulativamente com a multa de lançamento de ofício sobre os mesmos valores apurados em procedi- mento fiscal (ac. nº 103-21.275/03 no DOU de 12-08-03, 101-94.155/03 no DOU de 13-05-03 e 101-93.939/02 no DOU de 20-11-02). REGIME DE RECONHECIMENTO DA RECEITA O art. 251 do RIR/99 dispõe que a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais enquanto o § 1o do art. 274 dispõe que o lucro líquido do período-base deverá ser apurado com observância das disposições da Lei no 6.404/76. O § 1 o do art. 187 da Lei no 6.404/76, por sua vez, dispõe o seguinte: § 1o Na determinação do resultado de exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspon- dentes a essas receitas e rendimentos. Note-se que a legislação do imposto de renda adota o regime de competência para tributação dos resultados das empresas. Com isso, se não tiver uma disposição expres- sa em sentido contrário, as receitas, os rendimentos e ganhos terão que ser reconheci- dos pelo regime de competência, isto é, independente de recebimento em dinheiro. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias poderão considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendi- das. As regras para apuração dos resultados estão nas IN nos 84/79 e 23/83. As receitas decorrentes de fornecimentos de bens e serviços para pessoa jurídica de direito público, empresa sob seu controle ou empresa pública, com prazo de duração do contrato supe- rior a doze meses, também poderão ser reconhecidas no mês do recebimento. Nos casos de contratos com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços a serem produzidos, parte da receita bruta será reconhecida em cada mês mediante aplicação das fórmulas constantes da IN no 21, de 13-03-79, independente de faturamento ou recebimento. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS32 PREJUÍZO FISCAL E BASE NEGATIVA DA CSLL A partir de 01-01-96, a compensação do prejuízo fiscal e da base negativa da contribuição social sobre o lucro estão disciplinadas, respectivamente, pelos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95. Em ambas as compensações a base de cálculo dos tributos não poderá ser reduzida em mais de 30%. No caso de imposto de renda, se o lucro real antes da compensação é de R$ 100.000, a compensação de prejuízo fiscal não poderá exceder R$ 30.000. Em relação aos prejuízos fiscais e às bases negativas da CSLL de anos-calendário anteriores não há diferença entre o lucro real trimestral e o balanço ou balancete de suspensão ou redução de pagamento. Ambas as formas de apuração terão que ob- servar o limite de 30% na compensação. A diferença surge nos prejuízos fiscais do ano-calendário em curso. A pessoa jurídica que paga o imposto de renda com base no lucro real trimestral, se apurou prejuízo fiscal no mês de março, a compensação com lucro real dos trimes- tres seguintes não poderá reduzir o lucro em mais de 30%. A pessoa jurídica que paga mensalmente o imposto de renda pelo cálculo estimado, no balanço ou balancete de suspensão ou no balanço anual em 31 de dezembro, poderá compensar integralmente os prejuízos fiscais e as bases negativas da CSLL de determinados meses do ano-calendário com os lucros de outros meses do mesmo ano. REMUNERAÇÃO DOS ADMINISTRADORES O art. 88, XIII, da Lei no 9.430/96 revogou os arts. 29 e 30 do Decreto-lei no 2.341/87 que fixavam os limites de dedutibilidade, respectivamente, das remunerações dos administradores e dos conselheiros fiscais ou consultivos das empresas. A revogação se justifica por dois motivos: primeiro porque a distribuição de lucros tem isenção do imposto de renda na fonte e na declaração do beneficiário. O segundo motivo é que sobre a remuneração dos administradores incide a contribuição previdenciária de 20%. A existência de limites de dedutibilidade tornava muito onerosa a remuneração dos administradores que não são sócios ou acionistas das empresas. Mesmo com a revogação dos limites de dedutibilidade das remunerações, os administradores sócios devem optar por remuneração menos onerosa. Os juros sobre o patrimônio líquido é a remuneração menos onerosa porque têm incidência só do imposto de renda na fonte de 15% e são dedutíveis também para a contribuição social sobre o lucro. As empresas não sujeitas ao adicional de 10% do imposto de renda e que não tiverem juros sobre o capital próprio devem remunerar os sócios administradores em forma de lucros porque pagam a CSLL de 9% e o imposto de renda de 15%, perfazen- do 24%. A remuneração a título de pró-labore paga a contribuição previdenciária de 20% e o imposto de renda da pessoa física de 27,5%, totalizando 47,5%. A retirada como lucro e não como pró-labore é mais vantajosa também para as empresas sujeitas ao adicional do imposto de renda. Sobre o lucro líquido de R$ 100.000 antes da contribuição social sobre o lucro, o sócio receberá R$ 66.000 de lucro apurado do seguinte modo: LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL 33 Lucro antes da CSLL ......................................................... 100.000 CSLL de 9% ...................................................................... 9.000 Lucro antes do IR .............................................................. 91.000 IR e adicional de 25% ........................................................ 25.000 Lucro líquido distribuível .................................................... 66.000 Se o sócio receber como remuneração pró-labore, sobre R$ 100.000 pagará R$ 27.500 de imposto de renda na fonte e na declaração, restando o líquido de R$ 72.500, mas a empresa terá que pagar a contribuição previdenciária de R$ 20.000. Isso de- monstra que o ônus tributário é menor quando pago a título de lucros porque a contribui- ção social sobre o lucro, o imposto de renda e o adicional totalizam 34%, enquanto se pago a título de pró-labore o total do imposto de renda e da contribuição previdenciária será de 47,5%. PROPAGANDA ELEITORAL GRATUITA A Lei no 9.504, de 30-09-97, estabeleceu normas para as eleições. Seu art. 99 dispõe que as emissoras de rádio e televisão terão direito a compensação fiscal pela cedência do horário gratuito previsto nesta lei. O Decreto no 3.786, de 10-04-01, que regulamentou o art. 99 da Lei no 9.504/97, em seu art. 1o, dispõe o seguinte: Art. 1o A partir do ano-calendário de 2000, as emissoras de rádio e televisão obrigadas à divulgação gratuita da propaganda eleitoral, nos termos da Lei no 9.504/97, poderão excluir do lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real, valor correspondente a oito décimos do resultado da multiplicação do preço do espaço comercializável pelo tempo que seria efetivamente utilizado pela emis- sora em programação destinada à publicidade comercial, no período de duração da propaganda eleitoral gratuita. O Decreto nº 5.331, de 2005, regulamentou a compensação fiscal pela divulgação gratuita da propaganda partidária ou eleitoral. O benefício aplica-se, também, às em- presas concessionárias de serviços públicos de telecomunicações, obrigadas ao trá- fego gratuito de sinais de televisão e rádio. Os valores deduzidos pelas emissoras de rádio e televisão, na determinação do lucro real, a título de ressarcimento fiscal pela propaganda eleitoral gratuita, são vulto- sos. A Receita Federal não tem a mínima condição de fiscalizar a exatidão das exclu- sões. A população, além de ter que suportar a chatice do horário eleitoral, paga a conta através de menor arrecadação do imposto de renda. DEDUÇÃO, DO IMPOSTO DEVIDO, DE INCENTIVOS FISCAIS Os incentivos fiscais dedutíveis do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas foram alterados pela Lei no 9.532/97 e Medida Provisória no 2.189-49/01, com vigência a partir de 01-01-98. O art. 10 da Lei no 9.532/97 dispõe que do imposto apurado com base no lucro arbitrado ou no lucro presumido não será permitida qualquer dedução a título de incentivo fiscal. Com isso, os incentivos fiscais dedutíveis do imposto de renda só podem ser utilizados pelas empresas tributadas com base no lucro real. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS36 4.213, de 26-04-02, definiu os setores da economia prioritários para o desenvolvimen- to regional, nas áreas de atuação da extinta SUDENE. A isenção ou percentual de redução da época, conforme o caso, está assegurada para os empreendimentos anteriores às alterações, na forma do art. 178 do CTN, porque o benefício fiscal foi concedido por prazo certo e em função de condições. A IN nº 217, de 09-10-02, aprovou as normas para o reconhecimento, pela Receita Federal, do direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicio- nais não restituíveis apurado sobre o lucro da exploração, nas áreas de atuação das extintas SUDAM e SUDENE. A DRJ de Manaus decidiu a favor da empresa e o 1 o C.C. confirmou pelo Ac. no 101-93.553/01 (DOU de 11-10-01), dizendo que a incorporadora que adquire empre- sa sediada na área de atuação da SUDAM e detentora de benefícios fiscais não só assume todas as obrigações da incorporada, mas também seus direitos, sendo o marco para o início da fruição dos benefícios fiscais a data da protocolização do pedi- do junto à autarquia. VENDAS ATRAVÉS DE FILIAIS DAS EMPRESAS NAS ÁREAS DAS EXTINTAS SUDAM E SUDENE A legislação do imposto de renda concede os benefícios fiscais de isenção e redu- ção do imposto sobre o lucro das pessoas jurídicas estabelecidas nas áreas das ex- tintas SUDAM e SUDENE. Inúmeras empresas têm dúvida quanto ao gozo ou não do benefício fiscal sobre as mercadorias produzidas nas duas áreas mas vendidas pelas filiais localizadas fora das áreas de isenção ou redução do imposto. Várias Soluções de Consultas da Receita Federal têm sido publicadas no DOU, entre as quais as de nº 6 da 2ª RF no DOU de 12-08-97, nº 8 da 2ª RF no DOU de 05- 06-98, nº 9 da 2ª RF no DOU de 18-02-00, 141 da 6ª RF no DOU de 17-10-01 e nº 89 da 8ª RF no DOU de 17-05-99. A Solução de Consulta nº 8 da 2ª RF diz: A isenção do imposto de renda prevista na legislação vigente beneficia apenas os estabelecimentos instalados na área da SUDAM, devendo ser apurados sepa- radamente os resultados das filiais localizadas fora da zona de liberalidade, valen- do observar, ademais, que a transferência de produtos de um estabelecimento para outro da mesma empresa, não caracterizando compra e venda, ensejará a atribuição de valor comercial aos mesmos, com base na legislação do IPI, através da integração da norma tributária. A Solução de Consulta nº 89 da 8ª RF, publicada no DOU de 17-05-99, diz o seguinte: A isenção ou redução do imposto sobre a renda aplicada ao lucro da exploração na área da SUDENE beneficia tão-somente os estabelecimentos nessa área insta- lados e é calculada sobre o efetivo lucro da exploração correspondente. Uma vez que a transferência de produtos de um estabelecimento para outro, da mesma empresa, não caracteriza uma operação de compra e venda, é admitido socorrer- se da integração de norma tributária, de sorte a viabilizar o incentivo concedido. As Soluções de Consultas, ao afirmarem que a transferência de produtos de um estabelecimento para outro da mesma empresa, não caracterizando compra e venda, LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL 37 ensejará a atribuição de valor comercial aos mesmos, com base na legislação do IPI, através da integração da norma tributária, dão a entender que o valor da transferência para a filial será computado como receita da matriz na determinação da base de cálculo da isenção ou redução do imposto. A última ementa transcrita dá ênfase a esse entendimento ao dizer: “de sorte a viabilizar o incentivo concedido”. Não encontra qualquer base legal a pretensão de considerar o valor da transfe- rência de produto da matriz para filial na determinação do benefício fiscal de isenção e redução do imposto. Esse benefício fiscal é calculado com base no lucro de explo- ração. O art. 544 do RIR/99 dispõe que considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período de apuração, antes de deduzida a provisão para o imposto de renda, ajustado pela exclusão de valores dos incisos I, II e III. Os arts. 549 e 557 do RIR/99 dispõem que se a pessoa jurídica titular de empreen- dimento beneficiado mantiver, também, atividades fora da área de atuação da SUDENE/ SUDAM, fará destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as operações e resultados não alcançados pela redução ou isenção do imposto. No caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer condições para apuração do lucro por atividade ou estabelecimento, este poderá ser determinado com base na relação entre as receitas líquidas das atividades incentiva- das e a receita líquida total, ou seja, a legislação permite segregar os lucros pela regra da proporcionalidade com base nas receitas líquidas. Note-se que na determinação da parcela do lucro da exploração beneficiada com incentivo fiscal de isenção ou redução do imposto de renda não se leva em considera- ção o valor de transferência dos produtos para estabelecimento filial. Na segregação da parcela do lucro da exploração de cada atividade ou estabelecimento através de escri- turação contábil são levados em consideração as receitas, os custos e as despesas. Na segregação de lucro mediante aplicação da regra da proporcionalidade são levadas em consideração as receitas líquidas de cada atividade ou estabelecimento e a receita líquida total. O preço de transferência de produtos para a filial não é considerado. Aquelas duas formas de segregação das parcelas de lucro da exploração das diversas atividades ou diversos estabelecimentos foram esclarecidas pelo PN nº 49/ 79. Tanto pela segregação contábil como pela regra da proporcionalidade são toma- dos os valores das receitas líquidas, sem considerar os preços de transferência para filiais. A Receita Federal decidiu na Solução de Consulta nº 15, de 14-05-02, publicada no DOU de 25-06-02, o seguinte: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ementa: Remessa para armazém geral. Faturamento na área incentivada. A receita proveniente da venda de produtos feita por empresa situada na área de atuação da extinta SUDAM, beneficiária de incentivo fiscal do imposto de ren- da calculado sobre o lucro da exploração, será considerada resultado do estabe- lecimento incentivado, ainda que a mercadoria tenha sido previamente enviada para armazenagem em Armazém Geral localizada em outro Estado. Quando do envio para o Armazém Geral, a nota fiscal de remessa consignará o preço corren- te das mercadorias no mercado atacadista da praça do remetente. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS38 No caso de venda de produto anteriormente remetido para armazém geral o faturamento é feito pelo estabelecimento da empresa remetente, situado na área in- centivada, fazendo jus ao benefício fiscal de isenção ou redução do imposto de renda. Esse procedimento não seria possível na remessa de produto para filial. O 1º C.C. decidiu pelo ac. nº 101.92.501/99 (DOU de 16-03-99): A isenção do Imposto de Renda e Adicionais não Restituíveis, de que trata o Decreto-lei nº 288, de 1967, tem por base o lucro da exploração, integrando este as receitas obtidas pelos empreendimentos instalados na área de atuação da SUDAM, ainda que suas vendas venham a ser promovidas diretamente através de estabelecimentos, da mesma pessoa jurídica, instalados fora da Amazônia Legal. Recurso voluntário conhecido e provido por unanimidade. No cálculo do lucro da exploração, base de cálculo dos incentivos a que fazem jus as empresas instaladas na área da extinta SUDAM, integram, não só as vendas feitas pela unidade produtora, mas aquelas recebidas provenientes de vendas efetuadas através de filiais situadas fora da área coberta pelo benefício (ac. nº 103-21.153/2003 no DOU de 12-08-03). LUCRO PRESUMIDO 41 Nenhuma empresa mudava de opção para pagar mais tributo. Além do prejuízo na arrecadação, a mudança de opção prejudicava o controle de conta corrente pela dife- rença de código de recolhimento. A opção pela tributação com base no lucro presumido deverá ser manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário (art. 26, § 1o, da Lei no 9.430/ 96). No regime de lucro presumido, o primeiro pagamento ocorre no mês de abril. REDARF PARA MUDANÇA DE FORMA DE TRIBUTAÇÃO A legislação em vigor não permite mudar a forma de tributação de lucro presumido para lucro real ou desta para aquela forma. A opção exercida no primeiro pagamento do imposto de renda ou da CSLL em cada período de apuração é definitiva. Inúmeras empresas procuram fazer o REDARF, isto é, retificação do código de pagamento de tributo para viabilizar a mudança da forma de tributação. A IN nº 403, de 11-03-04, que disciplinou a retificação de erros no preenchimento de DARF, dispõe no seu art. 10 que serão indeferidos os pedidos de retificação de DARF ou DARF - SIMPLES que versem sobre alteração de código de receita que corresponda à mudança no regime de tributação do imposto de renda da pessoa jurídica, por contrariar o disposto na legislação específica. REGIME DE RECONHECIMENTO DE RECEITAS O § 2o do art. 36 da IN no 93, de 24-12-97, dispunha que o lucro presumido será determinado pelo regime de competência. O art. 37 daquela Instrução excetuava da regra os rendimentos auferidos em aplicações de renda fixa e os ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda variável que eram acrescidos à base de cálculo do lucro presumido por ocasião da alienação, resgate ou cessão do título ou aplicação. A IN no 104, de 24-08-98, veio permitir a adoção do critério de reconhecer as receitas das vendas de bens e serviços ou da prestação de serviços, com pagamento a prazo ou em parcelas, na medida dos recebimentos, ou seja, regime de caixa, para as pessoas jurídicas optantes pela tributação com base no lucro presumido. Com isso, a empresa, ao vender uma mercadoria para recebimento em dez prestações mensais, determinará a base de cálculo para pagamento do imposto de renda, da CSL, da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, só com a receita efetivamente recebida no trimestre. Esse regime é aplicável também para as empresas enquadra- das no SIMPLES para pagamento mensal do tributo. A apuração dos tributos pelo regime de caixa que é facultativa poderá ser adotada tanto pelas pessoas jurídicas que mantêm só o livro caixa como pelas que mantêm a escrituração contábil. As empresas que mantêm só o livro caixa deverão observar o seguinte: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço; II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS42 As pessoas jurídicas que mantiverem escrituração contábil deverão controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presu- mido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins de incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL (art. 20 da MP no 2.158-35/01). A IN nº 345, de 28-07-03, disciplinou os ajustes a serem efetuados na mudança do regime de reconhecimento de receitas, de caixa para competência, por opção ou obrigatoriedade. BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA A base de cálculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presu- mido, em cada trimestre, será determinada mediante aplicação de percentuais fixa- dos no art. 15 da Lei no 9.249/95, de acordo com a atividade da pessoa jurídica, sobre receita bruta auferida no trimestre, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos e ganhos de capital na forma do art. 25 da Lei no 9.430/96. Com isso os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável também compõem a base de cálculo do imposto de renda trimestral. O imposto retido na fonte ou pago separadamente é considerado como antecipação do devido no trimestre. Os coeficientes fixados pelo art. 15 da Lei no 9.249/95 para aplicação sobre a receita bruta da atividade são os seguintes: I - 8% na venda de mercadorias e produtos; II - 1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; III - 16% na prestação de serviços de transportes, exceto de carga; IV - 8% na prestação de serviços de transporte de cargas; V - 32% na prestação de demais serviços, exceto a de serviços hospitalares; VI - 16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas com receita bruta anual de até R$ 120.000, exceto serviços hospitalares, de transportes e de profissões regulamentadas (art. 40 da Lei no 9.250/95); VII - 8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social (art. 3o, § 7o, da IN no 93/97). Se o art. 11 da MP nº 232, de 2004, for convertido em lei, a partir de 01-01-06, o percentual para cálculo do lucro presumido sobre as receitas das atividades elencadas no inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, passará de 32% para 40%. Na apuração do lucro presumido das indústrias gráficas, houve época em que o entendimento da Receita Federal era no sentido de aplicar o coeficiente de 8% sobre a receita bruta que tivesse incidência de ICMS e 32% sobre a receita que tivesse incidência de ISS. A partir de 1997, quando a Lei no 9.430/96 reformulou o processo administrativo da consulta, as inúmeras decisões prolatadas, pelas várias Regiões Fiscais da Recei- ta Federal, em consultas formuladas pelas empresas gráficas quanto à aplicação de LUCRO PRESUMIDO 43 percentuais na determinação do lucro presumido, a questão ficou pacificada com o entendimento seguinte: I - na confecção de produtos mediante o fornecimento de materiais pelo encomendante, aplica-se o coeficiente de 32%; II - na confecção de produtos com insumos adquiridos pela própria gráfica, seja fabricação por iniciativa própria, seja por encomenda de terceiros, aplica-se o percentual de 8%. A Receita Federal expediu o Ato Declaratório (Normativo) no 18, de 27-09-00, onde definiu o percentual a ser aplicado na determinação do lucro presumido na atividade gráfica, dizendo: I - a atividade gráfica pode configurar-se como industrial, comercial ou de pres- tação de serviços. Consideram-se como prestação de serviços as opera- ções realizadas por encomenda, nos termos do art. 5o, V, c/c art. 7o, II, do Decreto n.o 2.637, de 1998. II - a alíquota aplicável, na apuração do lucro presumido, será de 8%, quando atuar nas áreas comercial e industrial, sendo aplicada a de 32% na hipótese de prestação de serviços com ou sem fornecimento de material. Aquele ato normativo, apesar de dispor sobre o lucro presumido, é aplicável tam- bém no cálculo do imposto estimado mensal das empresas tributadas pelo lucro real anual, porque os percentuais estão baseados no mesmo artigo de lei. Na prática, não há aplicação do percentual de 32% porque a gráfica, para ser considerada prestação de serviços pela legislação de IPI, terá que enquadrar-se no inciso V do art. 5o e inciso II do art. 7o do Decreto no 2.637, de 25-06-98, respectivamente, redigidos: Art. 5.o Não se considera industrialização: I - .................... V - O preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional. Art. 7.o Para efeitos do art. 5.o: I - ... II - nos casos dos seus incisos IV e V: a) oficina é o estabelecimento que empregar, no máximo, cinco operários e, caso utilize força motriz, não dispuser de potência superior a cinco quilowatts, b) trabalho preponderante é o que contribuir no preparo do produto, para formação de seu valor, a título de mão-de-obra, no mínimo com sessenta por cento. As gráficas que se enquadrarem nas condições do inciso V do art. 5o e inciso II do art. 7o do Decreto no 2.637/98 poderão optar pelo SIMPLES. Com isso, não há gráfica sujeita ao percentual de 32% na determinação da base de cálculo do imposto de renda, tanto para lucro presumido como para imposto mensal estimado. O DOU de 15-12-99 publicou a decisão no 276 da 7a RF da Receita Federal onde diz que as receitas brutas de prestação de serviços de fornecimento de água tratada e IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS46 pessoa jurídica que fornece mão-de-obra contratada temporariamente é o total con- tratado e faturado com os tomadores de serviços. A pessoa jurídica que fornece mão-de-obra temporária não pratica intermediação e nem recebe comissão. Isso porque os trabalhadores são seus empregados, assumin- do todos os encargos trabalhistas e previdenciários e riscos de futuro questionamento dos empregados. O faturamento engloba o custo da mão-de-obra temporária e seu lucro bruto. O desdobramento em duas faturas, uma denominando reembolso de cus- tos e outra com o nome de comissões, não dispensa a apropriação total da receita bruta. A Solução de Divergência nº 11 da COSIT (DOU de 22-07-03) manda aplicar o percentual de 8% para os serviços médicos prestados por clínicas de ortopedia, traumatologia e radiológicas. As Soluções de Consultas nº 140, 141 e 142 da 6ª RF (DOU de 09-09-03) defini- ram que as receitas auferidas por pessoa jurídica diretamente ligada à atenção e assistência à saúde, decorrentes de atendimento de apoio ao diagnóstico e terapia, como serviços médicos de imagenologia, estão sujeitas ao percentual de 8% para cálculo do lucro presumido. A IN n° 306, de 12-03-2003, que instituiu a retenção de tributos e contribuições nos pagamentos efetuados a pessoas jurídicas por órgãos da administração pública fede- ral dispõe no art. 23 que para os fins previstos no art. 15, § 1°, inciso III, alínea “a”, da Lei n° 9.249/95, poderão ser considerados serviços hospitalares aqueles prestados por pessoas jurídicas, diretamente ligadas à atenção e assistência à saúde, que pos- suam estrutura física condizente para a execução de uma das atividades ou a combina- ção de uma ou mais das atribuições de que trata a Parte II, Capítulo 2, da Portaria GM n° 1.884, de 11-11-94, do Ministério da Saúde, relacionadas nos incisos seguintes. A relação dos serviços médicos constantes do art. 23 da IN n° 306/2003 é enorme. Como a Solução de Divergência n° 11 da COSIT teve como fundamento esse artigo, as pessoas jurídicas que prestam serviços médicos constantes da relação aplicam o percentual de 8% na determinação do lucro presumido e de 12% para apuração da base de cálculo da CSLL. Na relação, entre muitas, constam as atividades de: primeiro atendimento, visita domiciliar, palestras, treinamento, consulta médica, odontológica e psicológica, exa- mes endoscópios, imagenologia, métodos gráficos, procedimentos anestésicos, hemoterapia, radioterapia, quimioterapia, diálise etc. Toda clínica médica faz o primeiro atendimento ou consulta médica porque é da sua atividade. Com isso tem o benefício da aplicação de percentual menor para IRPJ e CSLL. Muitos dos serviços médicos são terceirizados pelos hospitais mas as em- presas funcionam dentro do prédio do hospital e não pagam o aluguel, luz, água etc. A radiografia é um desses serviços. Os serviços hospitalares de que trata o art. 15, § 1º , III, a, da Lei n° 9.249/ 95 são das empresas que têm ambulatórios, quarto para internação, fornecimento de alimen- tação etc. A Receita Federal está alargando absurdamente o benefício fiscal para os serviços médicos e restringindo indevidamente para outras atividades. O ADI nº 18, de 23-10-03, procurou conter o alargamento na utilização do percentual de 8% dizen- do que não serão considerados serviços hospitalares quando forem prestados exclu- sivamente pelos sócios da empresa. O IPI não compõe a receita bruta enquanto as vendas canceladas e os descontos LUCRO PRESUMIDO 47 concedidos incondicionalmente devem ser excluídos na determinação da base de cálculo do imposto de renda. O ICMS incidente na venda de mercadorias ou produtos não poderá ser deduzido da receita bruta para aplicação do percentual de presunção do lucro. ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO As variações monetárias ativas decorrentes de atualização dos direitos de crédi- tos em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do imposto de ren- da, como receitas financeiras (art. 9o da Lei no 9.718/98). São variações monetárias ativas as atualizações decorrentes de créditos de mútuo, tributos a serem restituídos, créditos em moeda estrangeira etc. O art. 53 da Lei no 9.430/96 dispõe que os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido para determinação do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido tributada com base no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do imposto de renda, corres- pondente ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido, os saldos dos valores cuja tributação havia diferido, contro- lados na parte B do LALUR (art. 54 da Lei no 9.430/96). O ganho na alienação de bens do ativo permanente comporá a base de cálculo do imposto de renda trimestral. O art. 17 da Lei no 9.249/95 dispõe que para os fins da apuração do ganho de capital, as pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real observarão os seguintes procedimentos: I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser corrigido monetariamente até 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 01- 01-96, não se lhe aplicando qualquer correção monetária a partir dessa data; II - tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31-12-95, ao custo de aquisi- ção dos bens e direitos não será atribuída qualquer correção monetária. Na apuração do ganho de capital de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumi- do, os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente poderão ser computa- dos como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinação da base de cálculo do imposto de renda (art. 52 da Lei no 9.430/96). LUCRO PRESUMIDO DE SERVIÇOS COM 16% O art. 519 do RIR/99 que fixa os percentuais para determinação do lucro presumi- do, dispõe em seu § 4º que a base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00, IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS48 será determinada mediante a aplicação do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida no período de apuração. O § 5º diz que o disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas. Entre as atividades de prestação de serviços que podem aplicar o percentual de 16%, de acordo com as soluções de consultas expedidas pelas Superintendências Regionais da Receita Federal estão as de: Solução de DOU Atividadeconsulta nº 200 17-05-02 Cursos livres de idiomas 128 17-10-01 idem 215, 232 e 236 17-05-02 Desenvolvimento de programas de computador 185 17-01-02 idem 162 07-01-02 idem 31,43 e 47 21-05-02 idem 234 12-12-01 idem 57 e 58 17-10-01 idem 244 17-05-02 Representação comercial 22 01-04-02 idem 222 17-05-02 Corretores de seguros 38 25-06-02 idem 169 15-10-01 Locação de imóveis próprios ALÍQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E DO ADICIONAL A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado, é de 15% que será aplicada sobre a base de cálculo. O § 1o do art. 3o da Lei no 9.249/95, com nova redação dada pelo art. 4o da Lei no 9.430/96, dispõe que a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resul- tante da multiplicação de R$ 20.000 pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional do imposto de renda à alíquota de 10%. Com isso, a partir de 01-01-98, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido terão que apurar o adicional em cada período trimestral e efetuar o recolhi- mento. O adicional incidirá sobre a parcela do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 no trimestre. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro das empresas tributadas pelo lucro presumido foi alterada pelo art. 29 da Lei no 9.430/96. A base de cálculo corresponde a 12% da receita bruta do trimestre cujo resultado será acrescido de ganhos de capital, de rendimentos de aplicações financeiras e de demais receitas e resultados positivos auferidos no trimestre. O art. 22 da Lei nº 10.684, de 30-05-03, ao alterar a redação do art. 20 da Lei nº LUCRO PRESUMIDO 51 Imposto retido na fonte ....................................... 2.600 Imposto a pagar .................................................. 12.150 Base de cálculo da contribuição: R$ 800.000 x 12% .............................................. 96.000 Ganho de capital ................................................. 6.000 Rendimentos Financeiros ................................... 13.000 Soma .................................................................. 115.000 Contribuição a pagar: R$ 115.000 x 9% ................................................ 10.350 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS SÓCIOS O art. 10 da Lei no 9.249/95 dispõe que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliada no País ou no exterior. O § 3o do art. 48 da IN no 93, de 24-12-97, autoriza a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido a distribuir lucros ou dividendos de resultados apurados através de escrituração contábil, ainda que por conta de período-base não encerrado. Com isso, a pessoa jurídica poderá, por exemplo, levantar balanços trimestrais e dis- tribuir o resultado apurado. DEDUÇÕES DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO A pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido poderá deduzir, do im- posto de renda apurado no trimestre, o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de cálculo correspondente. A partir de 01-01-97, o imposto na fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras e sobre os juros de capital próprio passou a ser retido a título de antecipação. A partir de 01-01-98, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido não poderão efetuar qualquer dedução a título de incentivo fiscal do imposto de renda devido (art. 10 da Lei no 9.532/97). OMISSÃO DE RECEITAS O art. 24 da Lei no 9.249/95 alterou a tributação da receita omitida pelas pessoas jurídicas. O valor do imposto de renda e do adicional, bem como da contribuição social sobre o lucro será determinado de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão. No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro presumido, não sendo possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida, esta será adicionada àquela a que corresponder o percentual mais elevado. A empresa comercial tributada pelo lucro presumido, por exemplo, omitiu a IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS52 receita da venda de mercadorias no valor de R$ 100.000. Nesta hipótese, o imposto de renda à alíquota de 15% e o adicional de 10%, se for o caso, serão calculados sobre o lucro presumido de R$ 8.000 porque o percentual de presunção do lucro na venda de mercadorias é de 8%. A contribuição social sobre o lucro à alíquota de 9% incidirá sobre 12% de R$ 100.000. O valor da receita omitida comporá a base de cálculo para o lançamento de ofício da contribuição ao PIS/PASEP e COFINS. Se for produto industrial sujeito ao IPI, este imposto também será cobrado por lançamento de ofício. O § 3o do art. 24 que mandava aplicar a multa de 300% foi revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96. O critério de apurar os montantes dos tributos a serem lançados de ofício sobre a receita omitida pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, intro- duzido pelo art. 24 da Lei no 9.249/95, incentiva a prática da sonegação fiscal. A multa de ofício de 75% fica reduzida para 37,5%, quando paga no prazo de 30 dias, e o contribuinte não fica sujeito ao processo criminal. A penalidade é ínfima diante da possibilidade remota da omissão de receita ser detectada. O fato de os assentamentos do contribuinte, optante pela tributação com base no lucro presumido, apontarem pagamentos em valor excedente às disponibilidades do mesmo período revela omissão de receita, se não for esclarecida a origem dos recur- sos utilizados, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-79.438/89 (DOU de 05-06-90). No mes- mo sentido os Ac. nos 101-78.333/89 (DOU de 29-08-89), 102-23.925/89 (DOU de 25- 05-90), 102-24.106/89 (DOU de 13-07-90) e 105-3.748/89 (DOU de 14-09-90). A partir de 01-01-93, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido deverão escriturar o livro Caixa ou manter escrituração contábil. Em ambas as hipóteses, se o valor do pagamento exceder o dos rendimentos, a conta caixa apresentará saldo credor que é indício de omissão de receitas. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido não precisará, obrigatoriamente, manter a escrituração contábil nos termos da legislação comercial, desde que escriture os recebimentos e os pagamentos ocorridos em cada mês no livro Caixa (art. 45 da Lei no 8.981/95). Essa desobrigação de escriturar o livro Diário só tem efeitos fiscais, não valendo para fins de concordata ou falência. A pessoa jurídica deverá escriturar, ao término de cada ano-calendário, o livro Re- gistro de Inventário. Esse livro é mais para as empresas comerciais e industriais, porque as empresas prestadoras de serviços dificilmente têm estoques a serem registrados. As pessoas jurídicas em geral têm, ainda, a obrigação acessória de manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial, todos os livros de escrituração obrigatórios pelas legislações fiscal e comercial, bem como os documen- tos que serviram de base para a escrituração. A outra obrigação acessória é a de apresentar anualmente a declaração de informações – DIPJ. MUDANÇA DE REGIME TRIBUTÁRIO Ocorrendo a mudança de regime tributário, de lucro presumido para lucro real, a pessoa jurídica que não manteve escrituração contábil fica obrigada a realizar levan- LUCRO PRESUMIDO 53 tamento patrimonial no dia 1o de janeiro seguinte ao do último período-base em que foi tributada com base no lucro presumido, a fim de proceder a balanço de abertura e iniciar a escrituração contábil. O levantamento patrimonial deverá incluir todos os bens do ativo, o patrimônio líquido e as obrigações. No ativo deverão ser inventariados o dinheiro em caixa e em bancos, as mercadorias, os produtos, as matérias-primas, as duplicatas a receber, os bens do ativo permanente etc. No passivo deverão ser arroladas todas as obrigações e no patrimônio líquido o capital registrado. As mercadorias e matérias-primas das empresas que não possuem controle per- manente de estoques deverão ser inventariadas pelos custos das últimas aquisições. Não podem fazer as avaliações pelos preços de mercado porque por esse critério estará majorando o custo das futuras vendas. As empresas industriais que não possuem custo integrado deverão avaliar os produtos acabados em 70% do maior preço de venda do ano anterior. Os produtos em elaboração poderão ser avaliados em 56% do maior preço de venda do produto aca- bado no ano anterior. Quando não houver registros contábeis, o balanço de abertura deverá tomar, de acordo com o PN no 23/78, o custo dos bens do ativo imobilizado e dos investimentos, bem como o valor do capital social, corrigidos monetariamente até 31-12-95. O contribuinte deverá considerar como utilizadas as cotas de depreciação, amor- tização e exaustão, corrigidas, que seriam cabíveis nos exercícios anteriores àquele em que realizar o balanço de abertura, como se nesses anos estivessem sujeitas à tributação com base no lucro real. O balanço de abertura poderá apresentar o total do Ativo maior do que a soma do Capital registrado mais o Passivo Exigível ou aquele ser menor do que estes. No primeiro caso o mais correto seria registrar a diferença como créditos do titular ou sócios da empresa, enquanto na segunda hipótese será registrada como prejuízo. O PN no 15/77 declara que a diferença a maior entre o lucro presumido ou o arbitrado e o patrimônio líquido demonstrado em balanço de abertura de empresa individual considera-se em poder da empresa e pode ser utilizada para aumento de capital sem incidência de imposto na pessoa jurídica ou física, desde que tal diferença não seja conseqüência da atribuição incorreta de valores menores na composição da base para aplicação dos coeficientes de presunção ou de arbitramento. O parecer declara a não-incidência do imposto sobre a diferença positiva entre a soma dos valores do ativo menos a soma do capital registrado e do passivo exigível somente na hipótese de aumento do capital com utilização daquela diferença. Silen- cia quanto à incidência ou não do tributo em caso de ser, o valor correspondente à diferença, entregue ao titular ou sócios da empresa. Ocorrendo a hipótese de o balanço patrimonial levantado apresentar prejuízo, este não será compensável com o lucro real de vez que somente o prejuízo apurado no regime de tributação pelo lucro real é compensável. Quando a empresa passar do regime de tributação, com base no lucro presumido para o lucro real, a primeira declaração terá os valores do ativo e do passivo do balan- ço preenchidos nas duas colunas, ou seja, os do ano anterior e os do ano-base. A coluna do ano anterior, para a empresa que não manteve escrituração contábil, será preenchida com os valores colhidos no inventário de balanço de abertura. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS56 O art. 10 não é dispositivo interpretativo da Lei no 9.841/99 mas trata-se de dispo- sitivo modificativo. Não fosse esse art. 10, o regime de tributação do SIMPLES estaria alterado. O difícil é saber se foi cochilo na elaboração da lei ou foi lob dos setores de serviços profissionais mas o certo é que não se legisla como antigamente. A IN nº 355, de 29-08-03, disciplinou com bastante minúcia todos os aspectos das microempresas e empresas de pequeno porte, tais como enquadramento, opção, tribu- tação, desenquadramento, etc. Essa Instrução foi alterada pela IN nº 391 de 30-01-04. O Governo Federal não alterou os limites de receita bruta anual para enquadramento em microempresa e empresa de pequeno porte desde a instituição do SIMPLES em 1996, apesar da inflação nestes últimos oito anos. O limite de receita bruta anual para microempresa continua em R$ 120.000,00 enquanto o Governo do Estado de São Paulo concedeu isenção de ICMS para receita bruta anual de até R$ 150.000,00. A isenção se justifica porque até a operação de compra de mercadorias pelas microempresas, a carga tributária incidente já é maior que a carga tributária de outros países. OPÇÃO A pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa ou de empresa de pequeno porte poderá optar pela inscrição no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – SIM- PLES. A empresa inscrita no SIMPLES pagará, em um único documento de arrecada- ção, os seguintes tributos: a) imposto de renda das pessoas jurídicas – IRPJ; b) contribuição ao PIS/PASEP; c) contribuição social sobre o lucro – CSL; d) contribuição social sobre o faturamento – COFINS; e) imposto sobre produtos industrializados – IPI; f) contribuição previdenciária a cargo da empresa. Na guia única de recolhimento será, ainda, incluído o ICMS, se o Estado onde a empresa tiver estabelecimento assinar convênio com a União, e o ISS, se o município do local assinar o convênio. A assinatura dos convênios terá resistência dos Estados e Municípios. Na guia única não está incluído o pagamento de IOF, imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda retido na fonte, imposto de renda sobre ganhos de aplicações financeiras de renda fixa e variável e sobre ganhos de capital na alienação de ativos, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira – CPMF, FGTS e contribuição previdenciária a cargo dos empregados. O imposto de renda na fonte sobre os rendimentos e ganhos de aplicações financeiras e o imposto de renda pago sobre ganhos de capital são de incidência definitiva. A pessoa jurídica inscrita no CNPJ fará a opção pelo SIMPLES mediante alteração cadastral, informando se é contribuinte de IPI, ICMS e ISS e quanto ao porte da em- presa, ou seja, microempresa ou empresa de pequeno porte. O § 2o do art. 8o da Lei no 9.317/96 dispõe que a opção exercida de conformidade com este artigo submeterá a MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE 57 pessoa jurídica à sistemática do SIMPLES a partir do primeiro dia do ano-calendário subseqüente, sendo definitiva para todo o período. A pessoa jurídica inscrita no CNPJ poderá formalizar sua opção para o SIMPLES, mediante alteração cadastral. Se a alteração for efetivada até o último dia útil do mês de janeiro, a opção retroagirá ao dia 1º desse mês. No caso de alteração formalizada após o mês de janeiro, o regime do SIMPLES será aplicado a partir do primeiro dia do ano-calendário seguinte (arts. 16 e 17 da IN nº 355/2003). O indeferimento da opção pelo SIMPLES, mediante despacho decisório de auto- ridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-se-á ao rito processual do Decreto nº 70.235/72 (art. 19 da Lei n° 10.833/03). A empresa optante pelo SIMPLES na condição de microempresa, caso a receita bruta ultrapasse R$ 120.000,00 no ano-calendário, poderá alterar sua condição para empresa de pequeno porte, mediante alteração cadastral realizada até o último dia útil do mês de janeiro do ano-calendário subseqüente. Comprovado erro de fato, a Receita Federal pode retificar de ofício tanto o Termo de Opção quanto a Ficha Cadastral da Pessoa Jurídica para inclusão no SIMPLES de pessoa jurídica inscrita no CNPJ, desde que seja possível identificar a intenção ine- quívoca de o contribuinte aderir ao SIMPLES. A comprovação poderá ser feita pelos pagamentos mensais através de DARF-SIMPLES e apresentação da Declaração Anual Simplificada (ADI nº 16, de 02-10-02). PESSOAS JURÍDICAS EXCLUÍDAS DA OPÇÃO O art. 9º da Lei nº 9.317, de 1996, com as alterações posteriores, dispõe que não poderá optar pelo SIMPLES para pagamento de tributos em documento único a pes- soa jurídica: I - que na condição de microempresa tenha auferido, no ano-calendário ime- diatamente anterior, receita bruta superior a R$ 120.000,00; II - que na condição de empresa de pequeno porte tenha auferido, no ano- calendário imediatamente anterior receita bruta superior a R$ 1.200.000,00; III - constituída sob a forma de sociedade por ações; IV - cuja atividade seja de instituição financeira ou equiparada; V - que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis; VI - que tenha sócio estrangeiro, residente no exterior; VII - de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indire- ta, federal, estadual ou municipal; VIII - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurí- dica, com sede no exterior; IX - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% do capital de outra empre- sa, desde que a receita bruta global ultrapasse R$ 1.200.000,00; X - de cujo capital participe, como sócio, outra pessoa jurídica; XI - cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 50% de sua receita bruta total (revogado pelo art. 93 da MP no 2.158-35/01). XII - que realize operações relativas a: IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS58 a) importação de produtos estrangeiros (revogado pelo art. 93 da MP no 2.158- 35/01); b) locação ou administração de imóveis; c) armazenamento e depósito de produtos de terceiros; d) propaganda e publicidade, excluídos os veículos de comunicação; e) factoring; f) prestação de serviços de vigilância, limpeza, conservação e locação de mão- de-obra; XIII - que preste serviços profissionais de corretor, representante comercial, des- pachante, ator, empresário, diretor ou produtor de espetáculos, cantor, mú- sico, dançarino, e de qualquer outra profissão cujo exercício dependa de habilitação profissional por lei, tais como médico, advogado, engenheiro, jornalista etc.; XIV - que participe do capital de outra pessoa jurídica, ressalvados os investi- mentos decorrentes de incentivos fiscais; XV - que tenha débito inscrito em Dívida Ativa da União ou do INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa; XVI - cujo titular ou sócio que participe de seu capital com mais de 10% esteja inscrito em Dívida Ativa da União ou INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa; XVII - que seja resultante de cisão ou qualquer outra forma de desmembramen- to da pessoa jurídica, salvo em relação aos eventos ocorridos antes da vigência da Lei no 9.317/96; XVIII - cujo titular ou sócio com participação em seu capital superior a 10% adqui- ra bens ou realize gastos em valor incompatível com os rendimentos por ele declarados; XIX - que exerça a atividade de industrialização, por conta própria ou por enco- menda, dos produtos classificados nos Capítulos 22 e 24 da Tabela de Incidência do IPI – TIPI, sujeitos ao regime de tributação de que trata a Lei no 7.798, de 10 de julho de 1989, mantidas, até 31 de dezembro de 2000, as opções já exercidas. (art. 14 da MP no 2.189-49, de 23-08-01). A Lei no 9.528, de 10-12-97, que alterou dispositivos das Leis nos 8.212/91 e 8.213/ 91, acrescentou o § 4o no art. 9o da Lei no 9.317/96 dispondo: § 4o Compreende-se na atividade de construção de imóveis, de que trata o inciso V deste artigo, a execução de obra de construção civil, própria ou de tercei- ros, como a construção, demolição, reforma, ampliação de edificações ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. Esse parágrafo pertence à categoria de lei interpretativa e como tal foi mal redigi- do, porque demolição e reforma não são construções de imóveis. O problema atinge todas as empresas que se dedicam a trabalhos complementares da construção de imóveis, tais como colocação de pisos, azulejos, encanamentos, fios elétricos etc. Antes da vigência daquele § 4o, o INSS já tinha baixado ato normativo vedando a opção pelo SIMPLES para essas atividades. A dúvida atinge também as empreiteiras e prestadoras de serviços para empreiteiras MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE 61 Não pode optar pelo SIMPLES a microempresa ou empresa de pequeno porte que explora atividade de manutenção mecânica de veículos automotores, independentemente da sofisticação e do grau de complexidade dos serviços pres- tados, uma vez que tal atividade caracteriza a prestação de serviço profissional de engenharia ou assemelhado. No Brasil, certamente, há dezenas de milhares de empresas dedicadas à ativida- de de oficina mecânica de veículos, na maioria, pode-se dizer, de fundo de quintal onde trabalham os sócios e um ou dois empregados, todos com macacão sujo de graxa. Poucos tem o 2º grau completo. O inciso XIII do art. 9º da Lei nº 9.317, de 1996, veda opção pelo SIMPLES a pessoa jurídica que preste serviços profissionais de engenheiro, arquiteto, médico, dentista, advogado, etc. ou assemelhados, e de qualquer outra profissão cujo exercí- cio dependa de habilitação profissional legalmente exigida. A lei não exige o concurso de profissional habilitado em profissão regulamentada por lei para a atividade de oficina mecânica de veículos automotores. O mecânico, por outro lado, não é assemelhado ao engenheiro. Com isso, a atividade de oficina mecânica de veículos não se enquadra nas vedações do inciso XIII do art. 9º da Lei nº 9.317, de 1996. O 3º C. C. decidiu que ao se verificar que a semelhança não se dá por completo, há que ser considerada indevida a exclusão do SIMPLES (ac. nº 303-31.423/2004 no DOU de 30-08-04). O 3º C.C. deu provimento ao recurso voluntário dizendo que a proibição para o SIMPLES de sociedades profissionais liberais ou assemelhados é relativa às socie- dades cuja constituição, no que tange aos sócios, não prescinda da existência de um profissional habilitado. A pessoa jurídica prevista no artigo 9º, XIII, da Lei nº 9.317/96 deve necessariamente ser integrada por sócios em condições legais de exercer a profissão regulamentada, ter por objeto a prestação de serviços especializados e le- galmente descrito, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial. O esta- belecimento prestador de serviços de montagens elétricas industriais não pode ser equiparado a uma sociedade civil de prestação de serviços relativos ao exercício da profissão legalmente regulamentada (engenheiro), porquanto realiza seus fins sociais sem qualquer característica pessoal do trabalho profissional (ac. nº 303-31.272/2004 no DOU de 12-08-04). O 3º C.C., certamente, receberá centenas de recursos voluntários das pessoas jurídicas com atividade de oficina mecânica de veículos automotores excluídos do SIMPLES. Diante da flagrante ilegalidade das exclusões, não resta qualquer dúvida de que os recursos serão todos providos. Manutenção ou conserto de máquinas e aparelhos. Inúmeras Soluções de Consultas da Receita Federal têm decidido que não podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurídicas com atividade de: manutenção e conserto de computadores (nº 189 no DOU de 27-08-04 e nº 207 no DOU de 19-07-04); reparo ou manutenção de apa- relhos eletrodomésticos (nº 187 no DOU de 18-06-04); conserto ou manutenção de aparelhos eletrônicos (nº 188 no DOU de 18-06-04) etc. No DOU de 01-06-04 estão publicadas várias Soluções de Consultas vedando opção pelo SIMPLES nas atividades de consertos e manutenção de aparelhos de uso domés- tico ou nos escritórios de empresas. A ementa da Solução de Consulta nº 139 diz: IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS62 O exercício de atividade de comércio em geral não obsta a opção pelo Simples (no caso, comércio varejista de peças para máquinas de lavar e outros componen- tes afins). Quanto à manutenção e reparação de máquinas e aparelhos eletro-ele- trônicos, inclusive eletrodomésticos, tais são atividades privativas dos profissionais de engenharia, motivo pelo qual, em face do disposto no art. 9º, inc. XIII, da Lei nº 9.317/1996, a pessoa jurídica que preste qualquer um desses serviços está impedi- da de optar pelo Simples, independentemente do valor de sua receita bruta anual. Em todas as decisões publicadas no DOU de 01-06-04 há equívoco ao dizer que tais são atividades privativas dos profissionais de engenharia. A atividade privativa sempre decorre de lei e aquele que exerce tal atividade sem preencher os requisitos da lei comete crime. Isso não ocorre se uma pessoa sem qualquer diploma escolar exercer a atividade de conserto de eletrodomésticos, computadores, automóveis etc. O 3º C. C. certamente, dará provimento aos recursos voluntários nos processos em que a exclusão do SIMPLES decorreu do exercício das atividades de manutenção e consertos de aparelhos eletrodomésticos, microcomputadores, veículos automotores etc. Decisões do 3º Conselho de Contribuintes. O 3º C. C. que julga os processos relativos ao SIMPLES tem dado provimento aos recursos voluntários decorrentes de exclusões relacionadas a atividades exercidas. Pelas decisões do 3º C.C. podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurídicas com atividade de: dedetização, descupini- zação, desratização e limpeza de caixa d’água e esgotos (ac. nº 302-36.072/2004 no DOU de 29-06-04), instalação e reparo de pára-raios (ac. nº 303-31.485/2004 no DOU de 30-08-04), confecção de esquadrias e sua colocação e montagem (ac. nº 303- 30.780/2003 no DOU de 12-08-04) e instalação e manutenção de aparelhos telefôni- cos (ac. nº 301-30.567/2003 no DOU de 07-05-04). O 3º C.C. deu provimento ao recurso voluntário no processo em que a Receita Fede- ral excluiu do SIMPLES uma casa de repouso. A ementa do acórdão diz que o escopo principal das casas de repouso é o serviço de hotelaria, cuja clientela necessariamente não é feita de pessoas doentes. O concurso dos serviços médicos, de enfermagem e outros visa a amparar os assistidos, propiciando-lhes a possibilidade de pronto atendi- mento e/ou encaminhamento hospitalar (ac. nº 303-30.638/2003 no DOU de 25-06-04). É grande o número de Atos Declaratórios de exclusão do SIMPLES anulados pelo 3º C.C. por falta de indicação dos motivos com a demonstração dos fundamentos e dos fatos jurídicos que embasaram. A falta de fundamentação com base em disposi- tivo legal representa cerceamento do direito de defesa. Vide os acórdãos nºs 303- 30.985/2003, 303-31.409/2004 e 303-31.438/2004 no DOU de 30-08-04). PESSOAS JURÍDICAS QUE PODEM OPTAR O art. 1º da Lei nº 10.034/2000, com nova redação dada pelo art. 24 da Lei nº 10.684/2003, permite optar pelo SIMPLES as pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às seguintes atividades: I - creches e pré-escolas; II - estabelecimentos de ensino fundamental; III - centros de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e cargas; MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE 63 IV - agências lotéricas; V - agências terceirizadas de correios. O art. 4º da Lei nº 10.964, de 2004, com a redação dada pelo art. 15 da Lei nº 11.051, de 2004, dispõe que ficam excetuadas da restrição de que trata o inciso XIII do art. 9º da Lei nº 9.317, de 1996, as pessoas jurídicas que se dediquem às seguin- tes atividades: I - serviços de manutenção e reparação de automóveis, caminhões, ônibus e outros veículos pesados; II - serviços de instalação, manutenção e reparação de acessórios para veícu- los automotores; III - serviços de manutenção e reparação de motocicletas, motonetas e bicicletas; IV - serviços de instalação, manutenção e reparação de máquinas de escritório e de informática; V - serviços de manutenção e reparação de aparelhos eletrodomésticos. Nenhuma das atividades elencadas nos incisos I a V estava impedida de optar pelo SIMPLES desde a sua instituição pela Lei nº 9.317, de 1996. Os impedimentos foram criados, sem base legal, pela Receita Federal mediante expedição de Soluções de Consultas e Atos Declaratórios de exclusão do SIMPLES. Com a redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004, a permanência no SIMPLES tem efeito retroativo, desde que a opção tenha sido feita antes de 30-12-04. As pessoas jurídicas excluídas ´poderão solicitar o retorno ao SIMPLES. Se a exclusão ocorreu em 2004, a reinclusão será feita de ofício. A alteração da lei terá o efeito de cancelar milhares de processos fiscais pendentes de julgamento. A atividade de prestação de serviços é a que mais dúvidas suscita por ocasião da opção pelo SIMPLES. Se a Receita Federal fizer exame das opções verificará que dezenas de milhares de prestadoras de serviços estão indevidamente no SIMPLES. O mascaramento das atividades nos contratos sociais é grande. Há até firmas indivi- duais registradas nas juntas comerciais com atividade de venda de mercadoria e pres- tação de serviços mas que a totalidade da receita decorre de serviços impedidos de optar pelo SIMPLES. A Receita Federal expediu Atos Declaratórios Interpretativos esclarecendo que podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurídicas com atividade de: DOU ADI Atividade 23-12-04 29 serviços de colheitas e pulverizações agrícolas terrestres 23-12-04 30 organizações de festas, sem contratação de atores, cantores etc. 23-12-04 32 serviços de reflorestamento 23-12-04 33 remoção e transporte de resíduos de ruas, prédios etc. 31-12-04 35 instalação de software desenvolvido por terceiros No DOU têm sido publicadas as decisões proferidas em consultas de contribuin- tes pelas várias Superintendências Regionais da Receita Federal. O efeito da decisão é exclusivamente para o consulente. O Parecer ou o Ato Declaratório Normativo expe- dido pela COSIT tem efeito para todos os contribuintes. O ADN no 7, de 09-05-00, definiu que é permitida a opção pelo SIMPLES às pes- IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS66 O 3º C.C. deu provimento ao recurso voluntário dizendo que a locação de equipa- mento operado por funcionário da contratada não se caracteriza como locação de mão- de-obra (ac. nº 301-30.746/2003 no DOU de 10-05-04). Essa decisão é aplicável para as pequenas empresas transportadoras de cargas, inscritas no SIMPLES, que mantém contratos para transporte de mercadorias com uma só empresa comercial ou industrial. Tratam-se de contratos de prestação de serviços e não de locação de mão-de-obra. ALÍQUOTAS DE RECOLHIMENTO O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte, inscrita no SIMPLES, será determinado mediante a aplicação da alíquota sobre a receita bruta auferida no mês. A alíquota varia em função do montante da receita bruta e da adesão ou não do Estado e Município onde está localizado o estabelecimento do contribuinte. Quanto maior for o montante da receita bruta mensal maior será a alíquota do tributo. As alíquotas dos tributos componentes do SIMPLES, sem a adesão do Estado e Município, ou seja, só dos tributos federais, sem considerar o IPI, serão: I - para microempresa, em relação à receita bruta acumulada dentro do ano- calendário: a) 3% até R$ 60.000,00; b) 4% de R$ 60.000,01 até R$ 90.000,00; c) 5% de R$ 90.000,01 até R$ 120.000,00. II - para as empresas de pequeno porte, em relação à receita bruta acumulada dentro do ano-calendário: a) 5,4% até R$ 240.000,00; b) 5,8% de R$ 240.000,01 até R$ 360.000,00; c) 6,2% de R$ 360.000,01 até R$ 480.000,00; d) 6,6% de R$ 480.000,01 até R$ 600.000,00; e) 7% de R$ 600.000,01 até R$ 720.000,00; f) 7,4% de R$ 720.000,01 até R$ 840.000,00; g) 7,8% de R$ 840.000.01 até R$ 960.000,00; h) 8,2% de R$ 960.000,01 até R$ 1.080.000,00; i) 8,6% de R$ 1.080.000,01 até R$ 1.200.000,00. O art. 82 da Lei nº 10.833, de 29-12-03, aumentou em 50% os percentuais previs- tos no art. 5º da Lei nº 9.317/96, alterado pela Lei nº 9.732/98, para cálculo do tributo a ser recolhido, nas atividades de estabelecimento de ensino fundamental, centros de formação de condutores de veículos automotores e agências lotéricas optantes pelo SIMPLES. As atividades de creches, pré-escolas e agências terceirizadas de correios foram excluídas do aumento de 50% previsto no art. 2º da Lei nº 10.034/2000. Assim, o percentual de 3% passa para 4,5%, o de 4% para 6%, o de 5% para 7,5% e assim por diante. Os arts. 1º e 2º da Lei nº 10.034, de 2000, tiveram suas redações alteradas pelo art. 24 da lei nº 10.684/03. O art. 82 aumentou, também, em 50% o percentual para cálculo do tributo a ser recolhido pelas pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES que auferirem receita bruta decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% da receita MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE 67 bruta total. Todas as prestadoras de serviços enquadradas na condição de microempre- sas pagarão o tributo de 4,5% sobre a receita bruta até R$ 60.000,00; 6% sobre a receita bruta entre R$ 60.000,01 até R$ 90.000,00 e assim por diante. As pequenas empresas inscritas no SIMPLES, também, terão aumento de 50%. A IN nº 355, de 29-08-03, aumentou, também, em 50% os percentuais para cálcu- lo do IPI, ICMS e ISS sobre as receitas das atividades de que trata o art. 24 da Lei nº 10.684/2003. Aqueles aumentos efetuados pela Receita Federal são absurdos e não tem base legal. Isso porque a lei não aumentou os percentuais constantes dos parágrafos do art. 5º da Lei nº 9.317/96 mas somente os do caput. Os aumentos são absurdos porque os três impostos citados tem incidência sobre o valor da receita e não sobre o lucro. Se a lucratividade da atividade de serviços é maior que a de comér- cio, aumenta-se o percentual para cálculo do imposto de renda e da CSLL. Não tem sentido aplicar os mesmos aumentos para tributos incidentes sobre a receita em ra- zão da margem de lucro. Vamos comparar a tributação de duas microempresas ins- critas no SIMPLES na cidade de São Paulo, uma tem receita de 30% de serviços e 70% da venda de mercadorias e a outra tem 29% de receita de serviços e 71% da venda de mercadorias. O Município aderiu ao SIMPLES e o Estado não. A primeira empresa acrescerá o percentual de 0,75% de ISS e a segunda 0,5%. O comentário vale também para as empresas de pequeno porte. A IN nº 355, de 2003, ao aumentar os percentuais para cálculo do ICMS e ISS, contraria o disposto no parágrafo único do art. 2º da Lei nº 10.034, de 2000, onde diz que o produto da arrecadação proporcionado pelo acréscimo de 50% nos percentuais será destinado integralmente às contribuições para a seguridade social. Pela destinação, a lei não aumentou os percentuais para cálculo dos impostos estadual e municipal. A Receita Federal tem decidido que não estão sujeitas ao agravamento de 50% no percentual para cálculo do tributo as receitas das seguintes atividades: I - industrialização para terceiros ou por encomenda - várias Soluções de Con- sultas no DOU de 24-06-04; II - locação de automóveis - Solução de Consulta nº 157 no DOU de 17-05-04; III - locação de bens móveis - Solução de Consulta nº 132 no DOU de 06-04-04. Na lista de serviços sujeitos ao ISS, anexa à LC nº 116, de 31-07-03, o item 3.01 que foi vetado dizia: locação de bens móveis. Nas razões do veto está dito que o STF tem decidido que locação de bens móveis não é prestação de serviços. A Receita Federal tem decidido que estão sujeitas ao agravamento de 50% no percentual para cálculo do tributo as receitas das seguintes atividades: I - transporte de cargas - inúmeras Soluções de Consultas no DOU de 01-06-04; II - empresas gráficas - Solução de Consulta nº 68 no DOU de 12-03-04. A Solução de Consulta nº 68 (DOU de 12-03-04) considera como atividade indus- trial as operações que se enquadram nas hipóteses do art. 4º do RIPI e como presta- ção de serviços as operações realizadas por encomenda. Na determinação do lucro presumido, a Receita Federal definiu, com base na legislação do IPI, que as operações das empresas gráficas realizadas por encomen- da são industriais (ADN nº 18 de 27-09-00). A lei só não considera como industrializa- IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS68 ção as operações gráficas em que o trabalho profissional seja preponderante e caso utilize força motriz a sua potência não seja superior a cinco quilowatts. A microempresa, optante pelo SIMPLES, que, no decurso do ano-calendário, ex- ceder o limite de receita acumulada de R$ 120.000,00, ficará sujeita, em relação aos valores excedentes, a partir, inclusive, do mês em que verificado o excesso, aos percentuais previstos para as empresas de pequeno porte, por faixa de receita bruta. Ocorrendo essa hipótese, a microempresa estará, no ano-calendário subseqüente, automaticamente excluída do SIMPLES nessa condição, podendo inscrever-se na condição de empresa de pequeno porte. A empresa de pequeno porte que, no decorrer do ano-calendário, exceder o limite de receita bruta acumulada de R$ 1.200.000,00 ficará sujeita, em relação aos valores excedentes, a partir, inclusive, do mês em que for verificado o excesso, aos seguintes percentuais (art. 11 da IN no 355/03): I - 10,32% em relação ao IRPJ, PIS/PASEP, CSLL e COFINS; II - 0,6% de IPI, caso seja contribuinte deste imposto; III - dos percentuais máximos atribuídos nos convênios que hajam sido firmados pela unidade federada e pelo município para as empresas de pequeno por- te, acrescidos de 20%. O percentual a ser aplicado em cada mês será o correspondente à receita bruta acumulada até o próprio mês. Assim, a microempresa aplicará a alíquota de 3% até atingir a receita bruta de R$ 60.000,00. A partir da receita bruta de R$ 60.000,01 até atingir a receita bruta de R$ 90.000,00 aplicará a alíquota de 4%. No mês que passa de uma alíquota para outra será aplicada a alíquota maior sobre a receita total do mês. Uma microempresa com receita bruta anual de R$ 95.000,00 pagará durante o ano o tributo aproximado de: a) 3% sobre R$ 60.000,00 ................................................... 1.800,00 b) 4% sobre R$ 30.000,00 ................................................... 1.200,00 c) 5% sobre R$ 5.000,00 ................................................... 250,00 Soma 95.000,00 ................................................... 3.250,00 A empresa de pequeno porte começa a pagar com a alíquota de 5,4% e poderá chegar a 8,6%. Uma empresa inscrita como de pequeno porte que teve, no ano- calendário, a receita bruta total de R$ 500.000,00 pagará o tributo aproximado de: a) 5,4% sobre R$ 240.000,00 ............................................... 12.960,00 b) 5,8% sobre R$ 120.000,00 ............................................... 6.960,00 c) 6,2% sobre R$ 120.000,00 ............................................... 7.440,00 d) 6,6% sobre R$ 20.000,00 ............................................... 1.320,00 Soma 500.000,00 ............................................... 28.680,00 No caso de pessoa jurídica contribuinte de IPI, seja microempresa ou empresa de pequeno porte, todos os percentuais serão acrescidos de 0,5%, independente da clas- sificação fiscal do produto. O art. 5o da Lei no 9.317/96 usa a expressão contribuinte do IPI sem esclarecer se o acréscimo incidirá também no caso de empresa industrial que fabrique todos os produtos com alíquota zero. A 9a RF da Receita Federal expediu a decisão no 128, publicada no DOU de 29-09-98, esclarecendo que empresa optante MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE 71 ordem e guarda, enquanto não decorrido o prazo decadencial e prescricional para lançamento e cobrança de tributos: a) livro Caixa no qual deverá estar escriturada toda movimentação financeira; b) livro Registro de Inventário no qual deverão estar registrados os estoques exis- tentes no término de cada ano-calendário; c) todos os documentos e demais papéis que serviram de base para a escritura- ção dos livros Caixa e Registro de Inventário. A microempresa e a empresa de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, deverão apresentar, anualmente, a declaração simplificada, até o último dia útil do mês de maio do ano-calendário subseqüente ao da ocorrência dos fatos geradores dos tributos. A partir da declaração do ano-calendário de 2001, no caso de falta de entrega ou entrega após o prazo fixado, da Declaração Simplificada da pessoa jurídica optante pelo SIMPLES, ficará sujeito à multa de 2% ao mês-calendário ou fração, calculada sobre o montante dos tributos e contribuições informados, limitada a 20%, ainda que estejam integralmente pagos (art. 7o da Lei no 10.426/02). A multa será reduzida à metade quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício. A redução da multa será de 25% se houver a apresentação da declaração no prazo fixado em intimação. Em qualquer hipótese a multa mínima será de: I - R$ 200,00 em se tratando de pessoa jurídica inativa ou pessoa jurídica optante pelo SIMPLES; II - R$ 500,00 nos demais casos. Considerar-se-á não entregue a declaração que não atender às especificações técnicas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal. RENDIMENTOS DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS O art. 25 da lei no 9.317/96 dispõe que consideram-se isentos do imposto de ren- da, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário, os valores efetivamente pagos ao titular ou sócio da microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que corresponderem a pró-labore, aluguéis ou serviços prestados. Os lucros isentos das microempresas e empresas de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, não precisam ser apurados mediante escrituração contábil. A escrituração no livro Caixa é suficiente. GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE ATIVOS A IN no 78, de 24-07-98, dispõe que o imposto de renda incidente sobre o ganho de capital percebido pelas pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES, em decorrência da alienação de ativos, deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da percepção dos ganhos. O correto seria fixar o prazo de pagamento em lei mas isso não aconteceu por omissão da lei no 9.317/96. Aquele ganho de capital é o decorrente da alienação de bens e direitos do ativo permanente porque o imposto incidente sobre o ganho nos IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS72 mercados de renda variável será pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da apuração, na forma do art. 859 do RIR/99. A Lei no 9.317/96 não cuida da tributação dos ganhos de capital decorrentes da alienação de bens do ativo permanente das pessoas jurídicas optantes pelo SIM- PLES. A IN no 78/98 só fixou o prazo de pagamento do imposto de renda sobre o ganho, mas não fixou critério para determinar o ganho. O art. 17 da Lei no 9.249, de 26-12-95, dispõe o seguinte: Art. 17. Para os fins de apuração do ganho de capital, as pessoas físicas e as pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real observarão os seguintes procedimentos: I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser corrigido monetariamente até 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vi- gente em 01-01-96, não se lhe aplicando qualquer correção monetária a partir dessa data; II - tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31-12-95, ao custo de aquisição dos bens e direitos não será atribuída qualquer correção mo- netária. O art. 5º da IN nº 250, de 26-11-02, dispõe que o ganho de capital será tributado mediante a incidência da alíquota de 15% sobre a diferença positiva entre o valor de alienação e o valor de aquisição tal como definido na legislação do imposto de renda. O imposto deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da percepção dos ganhos, por meio de DARF preenchido com o código 6297. O ADI nº 31, de 22-12-04, definiu que a pessoa jurídica optante pelo SIMPLES deverá apurar o ganho de capital na alienação de bens e direitos do ativo permanente sobre a diferença positiva entre o valor da alienação e o custo de aquisição, diminuído da depreciação, amortização ou exaustão acumulada, ainda que não mantenha a escrituração contábil. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS A Secretaria da Receita Federal poderá instituir obrigações acessórias para as pessoas jurídicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Con- tribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), instituído pela Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que realizarem operações relativas a importação de produtos estrangeiros (art. 40 da MP no 2.158-35/01). DESENQUADRAMENTO A redação original do art. 15, inciso II, da Lei no 9.317/96, dispunha que a exclusão do SIMPLES nas condições de que tratam os arts. 13 e 14 surtirá efeito a partir do mês subseqüente ao em que incorrida a situação excludente, nas hipóteses de que tratam os incisos III a XVIII do art. 9o. Com isso, os efeitos da exclusão do SIMPLES retroagiam ao mês subseqüente ao da inobservância das condições. O art. 3o da Lei no 9.732/98 deu nova redação ao inciso II daquele art. 15, passan- MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE 73 do a dispor que a exclusão do SIMPLES surtirá efeito a partir do mês subseqüente àquele em que se proceder à exclusão, ainda que de ofício, em virtude de constatação de situação excludente prevista nos incisos III a XVIII do art. 9o. A alteração introduzida ensejava abusos, porque os efeitos da exclusão do SIM- PLES só eram aplicáveis a partir do mês seguinte ao da publicação do ato declaratório de exclusão. Como a exclusão de ofício pode ser contestada em duas instâncias administrativas, a pessoa jurídica continuava pagando os tributos na condição de SIM- PLES por muitos anos. O art. 73 da MP no 2.158-35/01 alterou novamente o inciso II do art. 15 da Lei no 9.317/96, passando a dispor que a exclusão do SIMPLES surtirá efeito a partir do mês subseqüente ao que incorrida a situação excludente, nas hipóteses de que tratam os incisos III a XIX do art. 9a. Com isso, o efeito da exclusão passou novamente a retroagir. A pessoa jurídica excluída do SIMPLES poderá manifestar sua inconformidade, nos termos da Portaria SRF nº 3.608, de 1994, para o Delegado da Receita Federal, no prazo de 30 dias, contado da ciência do Ato Declaratório de exclusão. Se a exclu- são for mantida, a empresa tem prazo de 30 dias para impugnar o lançamento junto à Delegacia da Receita Federal de Julgamento. Se a DRJ mantiver o lançamento, a empresa poderá recorrer ao 3º C.C. no prazo de 30 dias da ciência da decisão. O art. 21 daquela Lei dispõe sobre aplicação da multa quando a comunicação não for efetuada nos prazos fixados. A falta de comunicação da alteração da condição de empresa de pequeno porte para microempresa não ensejará a aplicação da multa. O ADN no 14, de 05-07-00, dispõe o seguinte: I - a Empresa de Pequeno Porte inscrita no SIMPLES que auferir no ano-calen- dário imediatamente anterior receita bruta de até R$ 120.000,00 permane- cerá no SIMPLES como Empresa de Pequeno Porte e recolherá os tributos com alíquota relativa a esta até o mês em que efetuar a alteração cadastral para Microempresa; II - a partir do mês seguinte àquele em que a Empresa de Pequeno Porte efeti- var a alteração cadastral para Microempresa, passará a recolher os tributos com a alíquota relativa à Microempresa. O § 6º do art. 8º da Lei nº 9.317/96, acrescido pelo art. 19 da Lei nº 10.833/03, dispõe que o indeferimento da opção pelo SIMPLES, mediante despacho decisório de autoridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-se-á ao rito processual do Decreto nº 70.235/72. Com isso, a pessoa jurídica poderá apresentar a impugnação e o recurso administrativos. O AD no 7, de 09-01-98, divulgou os códigos para preenchimento do DARF no recolhimento das multas: 6882 – falta de placa indicativa de SIMPLES; 6841 – falta de comunicação da exclusão do SIMPLES. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS76 tos, é irregularidade formal sanável que, por isso mesmo, torna-se insuficiente para justificar o arbitramento dos lucros. Vide os ac. 101-78.882/89 no DOU de 07-11-89, 101-83.727/92 no DOU de 08-03-95 e 108-03.928/97 no DOU de 27-05-97. O 1o C.C. tem decidido, também, que não constitui motivo para arbitramento do lucro a simples falta de autenticação do livro Diário ou a autenticação do livro após a data da entrega da declaração de rendimentos da pessoa jurídica do correspondente exercício financeiro. Vide os ac. 105-6.018/91 no DOU de 21-01-92, 105-5.030/90 no DOU de 22-02-91 e 103-10.805/90 no DOU de 18-03-91. A CSRF, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso especial do contri- buinte, dizendo que o arbitramento de lucros, por desclassificação da escrita contábil, é procedimento extremo. Tal medida deve ser aplicada quando o contribuinte, intima- do de forma clara e objetiva para providenciar a regularização da escrita, conceden- do-se prazo razoável para seu atendimento, deixar de atender à fiscalização (ac. nº 01-04.557/2003 no DOU de 12-08-03). O 1º C.C., pelo ac. nº 108-07.265/2003 (DOU de 27-03-03), manteve, por unani- midade de votos, a decisão de 1ª instância que deu provimento à impugnação contra o arbitramento de lucro da pessoa jurídica que não tinha o livro Diário. A ementa do acórdão diz que se o contribuinte mantém o Livro Razão devidamente escriturado e a documentação correspondente, é possível ao Agente Fiscal da Receita Federal efetuar a fiscalização da apuração do lucro real. EXTRAVIO OU DESTRUIÇÃO DE LIVROS OU DOCUMENTOS O Decreto-lei no 486, de 03-03-69, que dispõe sobre a escrituração de livros mer- cantis, diz em seu art. 10 o seguinte: Art. 10. Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, docu- mentos ou papéis de interesse da escrituração, o comerciante fará publicar em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e deste dará minuciosa informação, dentro de quarenta e oito horas, ao órgão competente do Registro do Comércio. O § 1o do art. 264 do RIR/99 determina que a cópia da comunicação do extravio ou destruição de livro ou documentos, remetida ao Registro do Comércio, seja encami- nhada ao órgão local da Receita Federal. Essa determinação não está no art. 10 do Decreto-lei no 486/69. A maioria das empresas, certamente, não está fazendo publica- ção em jornal e nem comunicação ao Registro de Comércio ou à Receita Federal. No passado, a comunicação era necessária porque o Registro de Comércio só autentica- va novo livro mediante exibição do anterior. O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que não dá causa a arbitramento de lucros a falta de apresentação de livros e documentos em que se assentava a escritu- ração, em virtude de incêndio superveniente à apresentação das declarações de ren- dimentos, que destruiu a referida documentação, não comprovada a existência de culpa da empresa no sinistro e, tampouco, inexatidões ou vícios nas declarações de rendimentos prestadas. Vi de os ac. 101-81.145/91 no DOU de 05-06-91,102-26.637/ 91 no DOU de 22-05-92, 105-7.359/93 no DOU de 23-10-96 e 108-04.731/97 no DOU de 05-03-98. LUCRO ARBITRADO 77 Tratando-se de destruição de livros e documentos por inundação, o 1o C.C. tem decidido que a falta de comprovação da destruição total ou a não-demonstração da inevitabilidade dos efeitos da inundação enseja a tributação com base no lucro arbitra- do. Vide os ac. 103-07.598/86 no DOU de 24-05-88, 104-6.476/89 no DOU de 28-05- 91 e 104-8.759/91 no DOU de 14-09-92. No caso de incêndio ou inundação, a empre- sa deve fazer boletim de ocorrência em unidade do Corpo de Bombeiros. É importan- te demonstrar que a destruição ocorreu por caso fortuito ou de força maior, sem culpa do contribuinte. O art. 39 da Lei no 9.430/96 dispõe que a perda ou extravio dos livros ou documen- tos implica arbitramento dos valores das operações a que se referiam, para cálculo dos tributos sobre elas incidentes na forma da legislação específica, salvo se, feita a comunicação no prazo de trinta dias da data da ocorrência do fato, for possível a reconstituição da escrituração. RECEITA BRUTA CONHECIDA A partir do período-base iniciado em 01-01-95, os arts. 48 a 55 da Lei no 8.981, de 20-01-95, regularam inteiramente a matéria sobre o lucro arbitrado. O art. 48 fixou vários percentuais aplicáveis sobre a receita bruta conhecida para determinação do lucro arbitrado, conforme a atividade da pessoa jurídica. Esses percentuais só vigora- ram durante o ano de 1995 porque a partir de 01-01-96 vigora o art. 16 da Lei no 9.249, de 26-12-95 onde dispõe: Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a aplicação, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de vinte por cento. Parágrafo único. No caso das instituições a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o percentual para determinação do lucro arbitrado será de quarenta e cinco por cento. Os percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95 são os seguintes: I - 8 % – venda de mercadorias e produtos e serviços hospitalares; II - 1,6% – revenda, para consumo, de combustíveis derivados de petróleo, ál- cool etílico carburante e gás natural; III - 16% – prestação de serviços de transporte, exceto o de carga que é 8%; IV - 32 % – prestação de demais serviços. MP n° 232 eleva para 40%. No arbitramento de lucro de empresa comercial ou industrial, por exemplo, será aplicado o percentual de 9,6% sobre a receita bruta, que corresponde a 8% mais 20% de 8%, conforme dispõe o art. 16 da Lei no 9.249/95. Se for uma sociedade civil de profissão regulamentada, o percentual aplicável sobre a receita bruta será de 38,4% que é o resultado de 32% mais 20% de 32%. O art. 534 do RIR/99 dispõe que as pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e à incorporação de prédios em condomínio terão seus lucros arbitrados, deduzindo-se da receita bruta trimestral o custo do imóvel devidamente comprovado. Aquele artigo que tem matriz legal no art. 49 da Lei no 8.981/95 encontra-se revo- IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS78 gado pelo art. 16 da Lei no 9.249/95 que regulou inteiramente a determinação do lucro arbitrado quando a receita bruta é conhecida, dispondo: Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a aplicação, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de 20%. O lucro sobre as vendas de imóveis, para efeito de pagamento do imposto de renda mensal estimado ou de lucro presumido é determinado mediante aplicação do coeficiente de 8% sobre a receita bruta. Com isso, para o lucro arbitrado aplica-se 9,6% (8% + 1,6%). Isso demonstra que o art. 534 foi inserido indevidamente no RIR/99. O art. 3o da IN no 93, de 24-12-97, ao disciplinar a aplicação dos percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95, dispõe em seu § 7o que às receitas auferidas nas ativida- des de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda será aplicado o percentual de 8% a que se refere o § 1 o deste artigo. Com isso, no arbitramento do lucro dessas empresas, o percentual a ser aplicado será de 9,6%, conforme determina o art. 16 da Lei no 9.249/95. O art. 16 da Lei no 9.249/95 regulou inteiramente a matéria para determinação do lucro arbitrado quando a receita da atividade da pessoa jurídica é conhecida. Com isso, o art. 49 da Lei no 8.981/95 está revogado na forma do § 1o do art. 2o da Lei de Introdução ao Código Civil. O art. 49 da Lei no 8.981/95, ao determinar a apuração do lucro arbitrado pela diferença entre o valor da venda de unidade imobiliária menos o custo comprovado, não se tratava de critério de apuração do lucro arbitrado. O lucro arbitrado deve decor- rer da presunção legal, fato que não ocorria com aquele dispositivo legal. Uma incorporadora de prédios, por exemplo, que tivesse toda documentação destruída por incêndio, o lucro arbitrado seria a própria receita bruta porque não teria como compro- var qualquer custo, inclusive o custo da fração ideal do terreno. Isso não é presumir o lucro dessa atividade. O art. 27 da Lei no 9.430/96 que dispõe sobre a determinação do lucro arbitrado a partir de 01-01-97 cita o art. 16 da Lei no 9.249/95, nos casos de receita bruta conhe- cida, e o art. 51 da Lei no 8.981/95, nos casos de receita bruta não conhecida. Não foi citado o art. 49 da Lei no 8.981/95. RECEITA BRUTA NÃO CONHECIDA O art. 51 da Lei no 8.981/95 dispõe que o lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quando não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das alternativas de cálculo enumeradas. São oito alternativas que podem ser o lucro real do último período em que a empresa manteve a escrituração, soma dos ativos, patrimônio líquido, compras de mercadorias, folha de pagamentos, valor de aluguel etc. Se o fisco eleger o valor do aluguel devido como alternativa para determinar o lucro arbitrado, considerará como lucro tributável 0,9 do valor do aluguel. Assim, por exemplo, se o aluguel mensal for de R$ 5.000,00, o lucro arbitrado do mês correspon- derá a 0,9 daquele valor, isto é, R$ 4.500,00. O conceito de pessoas jurídicas encontra-se no Código Civil a partir do artigo 40. As pessoas jurídicas de direito privado são necessariamente constituídas sob a forma de sociedades. A firma individual equiparada à pessoa jurídica é uma criação do direi- to tributário. Na legislação do imposto de renda, além da firma individual constituída juridicamente no registro de comércio, há previsão de pessoa física equiparar à pes- soa jurídica pela prática de alguns atos. O art. 150 do RIR/99 dispõe que as empresas individuais, para os efeitos do im- posto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. O seu § 1 o dispõe que são empresas individuais: I - as firmas individuais; II - as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissional- mente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços; III - as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condo- mínio ou loteamento de terrenos. O § 2o do art. 150 elenca as profissões ou atividades cujo exercício ou exploração não equipara a pessoa física à pessoa jurídica, desde que feita individualmente. Quando a exploração habitual de atividade econômica com a finalidade de lucro tiver natureza comercial, a equiparação de pessoa física a jurídica ocorre nitidamente, não havendo divergência de entendimentos. Assim, todo feirante que explora a ativi- dade em nome individual, comprando e vendendo produtos agrícolas, está equipara- do à pessoa jurídica, ainda que não esteja inscrito como firma individual no registro de comércio. O mesmo ocorre com o vendedor ambulante conhecido como marreteiro. A mesma nitidez de equiparação não ocorre na exploração habitual de atividade econômica de natureza civil. A Receita Federal faz distinção entre prestação de serviços e venda de serviços, ou seja, na prestação de serviços a execução é feita pelo próprio contratante enquanto na venda de serviços a execução é feita por outros profissionais. Assim, se uma pessoa física tem dois caminhões e contrata um motorista para dirigir um dos veículos, a equiparação ocorre. O mesmo acontece se um contador exerce a profis- são em seu nome pessoal e contrata outros contadores ou técnicos em contabilidade. A divergência de entendimento ocorre na transformação de produtos agrícolas pelo próprio agricultor. A Receita Federal definiu através do ADN no 18/78 que o con- ceito de transformação de produtos agrícolas e pecuários, previsto no art. 38, alínea c EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA À JURÍDICA5 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS82 do RIR/75, não alcança produtos industrializados típicos do setor secundário da econo- mia, ainda que obtidos com matéria-prima exclusivamente da propriedade explorada; por conseqüência, não integra o rendimento bruto da atividade rural o resultado de atividades de fabricação de óleos essenciais, de aguardente e de outras bebidas alcoóli- cas. A pessoa física fabricante de tais produtos equipara-se à empresa individual, para efeitos da legislação do imposto de renda. O art. 58 do RIR/99 dispõe que considera-se atividade rural a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas a composição e as características do produto in natura, feita pelo próprio agricultor ou criador, com equipa- mentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusi- vamente matéria-prima produzida na área rural explorada, tais como a pasteurização e o acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja, acondicionados em embalagem de apresentação. Se a receita da venda de suco de laranja acondicionado em embalagem de apre- sentação é receita da atividade rural, não há como a receita da venda de café e arroz descascado não ser da atividade rural. A 4a Câmara do 1o C.C., todavia, tem decidido pelos ac. nos 104-10.996/93 e 104-10.994/93 no DOU de 18-09-96, 104-11.135/94 no DOU de 24-09-96 e 104-10.995/93 no DOU de 27-09-96, o seguinte: O beneficiamento do arroz em casca, inclusive com a obtenção de outro produ- to, ainda que realizado em propriedade agrícola e com matéria-prima da mesma – provada a existência de uma atividade industrial – não pode ter o seu lucro tributa- do de forma favorecida na pessoa física do proprietário do imóvel e equiparação “ex lege” da pessoa física a pessoa jurídica, art. 97, § 1o letra “b” do RIR/80. Recur- so não provido. A 6a Câmara do 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-06.824/94, no DOU de 14-04-97, que não provado que o beneficiamento de arroz/abate de animais gere produtos di- versos, não se caracteriza industrialização, sendo tais atividades essenciais para co- locação de produtos no mercado em seu estado natural, improcedente a equiparação a pessoa jurídica. Recurso provido. O STJ decidiu no REsp 206.631-RS (DJU de 01-07-99) o seguinte: Operação de descasque do arroz – Ausência de processo industrial. A operação, feita pelo próprio produtor, de descasque do arroz e separação dos subprodutos, tais como farelo, can- jica e canjicão, não representa processo industrial. Com isso, o produtor (pessoa físi- ca) não se transforma em pessoa jurídica (empresa individual), tendo sua atividade encaixada no art. 38 do RIR. A IN no 83, de 11-10-01, que dispõe sobre a tributação dos resultados da atividade rural das pessoas físicas, no inciso VI do art. 2o, considera como atividade rural a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas as características do produto in natura, feita pelo próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matéria-prima produzida na área rural explorada, tais como: a) beneficiamento de produtos agrícolas: 1. descasque de arroz e de outros produtos semelhantes; 2. debulha de milho; EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA À JURÍDICA 83 3. conservas de frutas; b) transformação de produtos agrícolas: 1. moagem de trigo e de milho; 2. moagem de cana-de-açúcar para produção de açúcar mascavo, melado, rapadura, 3. grãos em farinha ou farelo; c) transformação de produtos zootécnicos: 1. produção de mel acondicionado em embalagem de apresentação, 2. laticínio (pasteurização e acondicionamento de leite; transformação de leite em queijo, manteiga e requeijão); 3. produção de sucos de frutas acondicionados em embalagem de apresentação; 4. produção de adubos orgânicos; d) transformação de produtos florestais: 1. produção de carvão vegetal; 2. produção de lenha com árvores da propriedade rural; 3. venda de pinheiros e madeira de árvores plantadas na propriedade rural; e) produção de embriões de rebanho em geral, alevinos e girinos, em propriedade rural, independentemente de sua destinação (reprodução ou comercialização). O art. 3o da IN no 257/02 enumera as receitas e os ganhos que não são considera- dos da atividade rural. Não são consideradas da atividade rural, por exemplo, as re- ceitas de aluguel ou arrendamento de máquinas, equipamentos agrícolas e pasta- gens, e da prestação de serviços de transportes de produtos de terceiros e as receitas da exploração do turismo rural e de hotel-fazenda. A equiparação de ofício de pessoa física à pessoa jurídica é coisa rara porque a Receita Federal não tem interesse em fiscalizar contribuintes cujo custo é maior que o retorno em arrecadação, exceto nos casos de incorporação de prédios e loteamento de terrenos. Essa equiparação é também o que mais preocupa os contribuintes. O enfoque deste capítulo será da equiparação nos empreendimentos imobiliários. EQUIPARAÇÃO DECORRENTE DE OPERAÇÃO IMOBILIÁRIA Com o advento do Decreto-lei no 2.072, de 20-12-83, as pessoas físicas somente ficam equiparadas às jurídicas quando promoverem incorporação de prédio em con- domínio ou loteamento de terreno, de direito ou de fato, ou ainda promoverem a sub- divisão ou desmembramento de imóvel rural adquirido após 30-06-77 em mais de dez lotes ou alienarem mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel. O Decreto-lei no 2.072/83 revogou todas as demais formas de equiparação da pessoa física à jurídica por prática de operações imobiliárias. Com isso, a pessoa física poderá adquirir e alienar dez, vinte ou mais casas ou terrenos dentro do mesmo ano-calendário. O ganho de capital será tributado na pessoa física à alíquota de 15%, mas não ocorre equiparação à pessoa jurídica. O RIR/99 cuida da equiparação de pessoa física à jurídica por prática de operações imobiliárias nos arts. 151, 152 e 153. O art. 151 trata da equiparação por promover incorporação de prédio em condomínio ou loteamento de terreno, de direito, ou seja, arquivamento da documentação no Registro Imobiliário. Neste caso, a equiparação IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS86 dos a edificação, com aproveitamento do sistema viário existente, desde que não implique na abertura de novas vias e logradouros públicos, nem no prolongamen- to, modificação ou ampliação dos já existentes. A operação que equipara a pessoa física à jurídica é somente de loteamento, ou seja, quando a subdivisão de gleba ou terreno implica em abertura de novas vias ou logradouros públicos ou prolongamento ou ampliação das vias existentes. O desmembramento que consiste na subdivisão de gleba ou terreno em lotes com apro- veitamento de vias ou logradouros públicos existentes, sem abertura de novas vias ou ampliação das já existentes não equipara a pessoa física à jurídica. Com isso, se a pessoa física proprietária de terreno medindo 100 metros de frente para a rua e 30 metros de fundos, se subdividir em dez terrenos de 10 m de frente por 30 m de fundos não ficará equiparada à pessoa jurídica. LOTEAMENTO, DE DIREITO A equiparação da pessoa física à jurídica por promover o loteamento de terreno urbano, de direito, está disciplinada no art. 151 do RIR/99. A equiparação ocorre na data de arquivamento da documentação do empreendimento no Registro Imobiliário. Data do arquivamento não significa data da protocolização do pedido, mas sim data da aprovação do pedido (ADN no 30/76). A equiparação de pessoa física à jurídica não subsistirá se o interessado promo- ver, no Registro Imobiliário, o cancelamento da inscrição do loteamento. O art. 23 da Lei no 6.766/79 dispõe que o registro do loteamento só poderá ser cancelado: I - por decisão judicial; II - a requerimento do loteador, com anuência da Prefeitura, ou do Distrito Fede- ral quando for o caso, enquanto nenhum lote houver sido objeto de contrato; III - a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes de lotes, com anuência da Prefeitura, ou do Distrito Federal quando for o caso, e do Estado. LOTEAMENTO, DE FATO A pessoa física proprietária de gleba de terra ou de seus direitos aquisitivos, que, sem efetuar o arquivamento da documentação referente ao loteamento, nele promo- ver a execução do loteamento e iniciar a alienação dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 36 meses, para as glebas adquiridas até 30-06-77 ou 60 meses, para as adquiridas após 30-06-77, contado da data da averbação, no Registro Imobi- liário, da aceitação das obras do loteamento, fica equiparada à pessoa jurídica. A equiparação ocorre na data da primeira alienação cuja caracterização dá-se pela existência de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importância a título de reserva. Essa equiparação ocorre ainda que os lotes de terre- nos sejam alienados antes da averbação. O art. 152 do RIR/99, ao criar uma forma de equiparação condicionada a prazos de alienação, criou ao mesmo tempo condição excludente de equiparação desde que os lotes sejam alienados após o transcurso daqueles prazos de 36 ou 60 meses, conforme o caso. EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA À JURÍDICA 87 No caso de loteamento não deveria existir a condição excludente de equiparação da pessoa física à jurídica condicionada a prazos de averbação. Pela legislação que rege o parcelamento do solo urbano será praticamente impossível promover loteamento “de fato” sem equiparação porque aprovado o projeto este deverá ser registrado no prazo de 180 dias sob pena de caducidade. DESMEMBRAMENTO DE IMÓVEL RURAL O art. 153 do RIR/99 dispõe que a subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, havido após 30-06-77, em mais de dez lotes, ou a alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel, será equiparada a loteamento, para os efeitos do dis- posto no art. 151, isto é, equiparação da pessoa física à jurídica para efeitos tributários. A equiparação não ocorre nos casos em que a subdivisão se efetive por força de partilha amigável ou judicial em decorrência de herança, legado, doação como adian- tamento da legítima, ou extinção de condomínio. A competência para aprovar o loteamento urbano é da respectiva prefeitura muni- cipal enquanto o desmembramento de imóvel rural é autorizado pela União através do INCRA. Conforme a localização da gleba rural o desmembramento só poderá ser feito com observância do módulo de área mínima fixado pelo INCRA. O Estado pode- rá interferir na aprovação do loteamento ou desmembramento quando o imóvel esti- ver localizado em região de manancial de água ou preservação ambiental. AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO O art. 154 do RIR/99 dispõe que caracterizam-se a aquisição e a alienação pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferência de domínio útil de imóveis foreiros, de cessão de direitos, de promessa dessas operações, de adjudicação ou arrematação em hasta pública, pela procuração em causa própria, ou por outros con- tratos afins em que haja transmissão de imóveis ou de direitos sobre imóveis. Data de aquisição ou de alienação é aquela em que for celebrado o contrato inicial da operação imobiliária correspondente, ainda que através de instrumento particular. O § 2o daquele artigo dispõe que a data de aquisição ou de alienação constante de instrumento particular, se favorável aos interesses da pessoa física, só será aceita pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das condições abaixo especificadas. I - o instrumento tiver sido registrado no Registro Imobiliário ou no Registro de Títulos e Documentos no prazo de trinta dias contados da data dele constante; II - houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de trinta dias contados da data do instrumento; III - houver conformidade com lançamentos contábeis da pessoa jurídica, aten- didos os preceitos para escrituração em vigor; IV - houver menção expressa da operação nas declarações de bens da parte interessada, apresentadas tempestivamente à repartição competente, jun- tamente com as declarações de rendimentos. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS88 RESULTADOS DA EMPRESA INDIVIDUAL A pessoa física equiparada à jurídica fica obrigada a cumprir as obrigações aces- sórias do art. 160 do RIR/99, tais como inscrever-se no CNPJ, manter escrituração contábil, conservar os documentos comprobatórios das operações e reter e recolher o imposto de renda na fonte de acordo com a legislação aplicável às pessoas jurídicas. A empresa individual está sujeita ao pagamento de todos os tributos e contribuições a que estão sujeitas as sociedades que exploram a incorporação de prédios ou loteamento de terrenos, tais como imposto de renda da pessoa jurídica, CSLL, PIS e COFINS. O regime de tributação do resultado, à opção da empresa individual, poderá ser lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado. Há vantagens e desvantagens do lucro presumido em relação ao lucro real. A escolha deve ser precedida de estudos e com- parações. O lucro da empresa individual compreenderá o resultado da operação que deter- minar a equiparação, ou seja, incorporação de prédio, loteamento de terreno ou desmembramento de imóvel rural. São ainda consideradas como receitas da empre- sa individual as atualizações monetárias do preço das alienações de unidades imobi- liárias e os juros incidentes sobre as vendas a prazo ou em prestações, bem como os rendimentos de aplicações financeiras em nome da empresa equiparada. Não serão computados na apuração do lucro da empresa individual os rendimen- tos percebidos pelo titular da empresa individual que não tenham vinculação com a operação que ensejou a equiparação. Com isso, os rendimentos de locação ou arren- damento de quaisquer outros imóveis não compõem o resultado da empresa individual, sendo tributados como rendimentos de pessoa física. O ganho de capital na alienação de imóvel não vinculado à operação que ensejou a equiparação também será tributa- do somente na pessoa física. TÉRMINO DA EQUIPARAÇÃO O art. 166 do RIR/99 dispõe que a pessoa física que, após sua equiparação a pes- soa jurídica, não promover nenhum dos empreendimentos de incorporação de prédio em condomínio ou loteamento de terreno ou gleba, durante o prazo de 36 meses conse- cutivos, deixará de ser considerada equiparada a pessoa jurídica a partir do término deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributários das operações então em andamento. O § 2o daquele artigo dispõe que permanecerão no ativo da empresa individual: I - as unidades imobiliárias e os lotes de terrenos integrantes de incorporações ou loteamentos, até sua alienação e, após esta, o saldo a receber, até o recebimento total do preço; II - o saldo a receber do preço de imóveis já alienados, até seu recebimento total. A pessoa física poderá encerrar a empresa individual, desde que recolha o impos- to que seria devido: I - se os imóveis do ativo fossem alienados, com pagamento a vista, ao preço de mercado; II - se o saldo a receber dos adquirentes de imóveis fosse recebido integralmente. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO 91 DEDUTIBILIDADE DOS JUROS O § 1o do art. 9o da Lei no 9.249/95, com nova redação dada pelo art. 78 da Lei no 9.430/96, dispõe que o efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumula- dos e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Com isso, o limite de dedutibilidade dos juros poderá ser calculado com base no lucro contábil do próprio período-base ou com base na soma dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros. Em ambos os casos, o limite é a metade do valor escolhido. Se a pessoa jurídica calcular o limite com base no lucro líquido, a IN no 11, de 21-02- 96, manda considerar o lucro antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos juros. Como os juros passaram a ser dedutíveis na determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, muitos contribuintes indagam se a partir de 01-01- 97 deverá ser tomado o lucro líquido antes da contribuição social sobre o lucro. A mu- dança da base de cálculo de tributo só poderá ser feita por lei. Entendemos todavia, que por lei seria tomado o lucro líquido após a provisão para o imposto de renda e antes da dedução dos juros, ou seja, o lucro disponível para distribuição. O art. 29 da IN no 93/97 não alterou a regra ao dispor que o lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros será aquele após a dedução da contribuição social sobre o lucro e antes da dedução da provisão para imposto de renda. Uma das dúvidas ocorre quando a pessoa jurídica, por exemplo, possuía, em 31- 12-96, lucros acumulados de R$ 10.000.000. Nos balanços ou balancetes de suspen- são ou redução de janeiro a junho de 1997 foram deduzidos juros sobre o capital próprio de R$ 4.000.000. Em julho de 1997 os lucros acumulados de R$ 10.000.000 foram totalmente capitalizados ou distribuídos. No balanço anual de 31-12-97 apurou- se o lucro contábil, antes da dedução de juros, no montante de R$ 5.000.000. Qual é o valor dos juros dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro? Entendemos que o limite de dedutibilidade é de R$ 2.500.000 que corresponde à metade do lucro do período-base de R$ 5.000.000. Como os lucros apurados em perío- dos-base anteriores foram totalmente capitalizados ou distribuídos em julho de 1997, apesar de terem servido na apuração do limite de dedutibilidade nos balancetes de suspensão ou redução até junho de 1997, no balanço de 31-12-97 aqueles lucros não entram na apuração do limite de dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio. Isso porque, no lucro real anual, o fato gerador do imposto de renda ocorre ao término do dia 31 de dezembro. A Legislação vigente será aplicada sobre a situação dessa data. A IN no 41, de 22-04-98, definiu que o valor dos juros sobre o capital próprio consi- dera-se creditado, individualizadamente quando a despesa for registrada, na escritura- ção contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual. A utilização do valor creditado, líquido do imposto inci- dente na fonte, para integralização de aumento de capital na empresa, não prejudica o direito a dedutibilidade da despesa, tanto para efeito do lucro real quanto da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. A preocupação quanto à dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio como IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS92 despesa surgiu em razão da infeliz redação do art. 30 da IN no 93, de 24-12-97, onde dispõe que somente serão dedutíveis na determinação do lucro real e na base de cálculo da contribuição social os juros sobre o capital próprio pagos ou creditados aos sócios ou acionistas da pessoa jurídica, descabendo a dedutibilidade nos casos em que sejam incorporados ao capital social ou mantidos em conta de reserva destinada a aumento de capital. A preocupação das empresas não tinha sentido porque a lei diz pagamento ou crédito, isto é, o crédito tem o mesmo valor jurídico que o pagamento. Com isso, a empresa que debitou os juros sobre o capital próprio na conta de despesas financei- ras e creditou a conta de sócios ou acionistas adquiriu o direito líquido e certo da dedutibilidade dos juros como despesa operacional. A posterior utilização dos valores para aumento de capital não torna a despesa indedutível. A pessoa jurídica que paga os juros, ao efetuar o crédito no dia 31 de dezembro e retiver o imposto de renda de 15%, faz surgir a obrigação para a empresa beneficiária dos juros de contabilizar a receita financeira na mesma data, ainda que o efetivo recebimento em dinheiro ocorra somente alguns meses depois. Esse entendimento está previsto no art. 4o da IN no 41/98. BALANÇO OU BALANCETE DE REDUÇÃO OU SUSPENSÃO As pessoas jurídicas que pagam, mensalmente, o imposto de renda com base na receita bruta, não poderão deduzir os juros sobre o capital próprio na apuração da base de cálculo do imposto. Isso não significa que essas empresas não possam pa- gar, mensalmente, os juros sobre o capital, observada a legislação. Mesmo não dedu- zindo da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, o pagamento mensal dos juros é vantajoso porque a empresa poderá pagar menor pró-labore que tem ônus tributário grande. No mês em que o imposto de renda for calculado com base no balanço ou balancete de suspensão ou redução, a empresa poderá deduzir os juros na determinação da base de cálculo do imposto de renda, observados os requisitos da legislação inclusive quanto ao limite de dedutibilidade (art. 29 da IN no 11/96). Se a empresa não tiver lucros ou reservas de lucros de períodos-base anteriores e tiver prejuízo nos últimos meses do ano, os juros pagos poderão tornar-se indedutíveis em razão do limite de dedutibilidade da legislação com base nos lucros do próprio período-base ou lucros ou reservas anteriores. PAGAMENTO DE IMPOSTO DE RENDA Os juros sobre o capital próprio estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 15%, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. O imposto deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à do pagamento ou crédito dos juros. A partir de 01-01-97, esse é o único prazo, porque o § 9o da Lei no 9.249/95 está revogado. Os juros sobre o capital próprio recebidos pelos fundos de investimentos estão isentos do imposto de renda na fonte (art. 28, § 10, da Lei no 9.532/97). Os juros sobre o capital próprio, pagos ou creditados para beneficiários residentes JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO 93 em paraísos fiscais, estão sujeitos ao imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (art. 13 da IN nº 252/02). As poucas pessoas jurídicas que ainda teimam em apurar o lucro real trimestral terão de pagar ou creditar os juros sobre o capital próprio em cada trimestre e efetuar o recolhimento do imposto. Os juros sobre o capital não deduzidos no trimestre não poderão ser aproveitados em outro trimestre. A IN no 12, de 10-02-99, esclareceu que o valor do imposto de renda retido na fonte sobre lucros e dividendos recebidos pela pessoa jurídica, relativos aos períodos de apura- ção encerrados em 1994 e 1995, que a beneficiária não puder compensar em virtude da inexistência, em sua escrituração contábil, de saldo de lucros sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte quando distribuídos, poderá ser compensado com o imposto retido sobre valores pagos ou creditados a título de juros remuneratórios do capital próprio. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO DE SÓCIO NO JAPÃO O DOU de 05-02-98 publicou a decisão no 400, de 17-10-97, da 8a Região Fiscal em resposta a uma consulta formulada por empresa brasileira com sócio residente no Japão, em relação à alíquota do imposto de renda na fonte aplicável aos juros sobre o capital próprio pagos ou creditados a residente naquele país. A ementa da decisão diz o seguinte: Os juros a que se refere o artigo 9o da Lei no 9.249/95, pagos ou creditados, a título de remuneração de capital próprio, a sócio residente no Japão, não se en- quadram na hipótese prevista no artigo 10 da Convenção destinada a evitar a dupla tributação em matéria de imposto de renda, firmada entre o Brasil e aquele país. Dispositivos legais: artigo 10 do Decreto no 61.899, de 14-12-67; artigo 2o do Decreto Legislativo no 69, de 14-09-76 artigo 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95. O DOU de 17-10-01 publicou duas soluções de consultas da 6a RF, uma com o no 76 e outra de no 157. A solução de consulta no 76 diz que os juros sobre o capital próprio, pagos ou creditados, a sócio residente no Japão, não se enquadram no art. 10 da Con- venção Brasil/Japão, sendo, portanto, tributados à alíquota de 15%. A solução de consulta no 157 diz que altera a de no 76/01 e define que a tributação dos juros sobre o capital próprio, pagos ou creditados, a sócio residente no Japão, será a alíquota de 12,5%. No Protocolo da Convenção entre Brasil e Portugal, para evitar a dupla tributação de renda, promulgada pelo Decreto no 4.012, de 13-11-01, está dito que fica entendido que, para os efeitos do no 5 do artigo 11, os juros pagos como remuneração sobre o capital próprio, de acordo com a legislação brasileira, são também considerados ju- ros. Como as redações dos artigos que tratam da tributação dos juros nas Conven- ções com Portugal e Japão definem os juros de modo semelhante, a Convenção com Portugal serve de argumento para os beneficiários residentes no Japão. Os juros pagos ou creditados, a título de remuneração do capital próprio, a sócio residente no Japão, estão sujeitos à tributação na fonte à alíquota de 12,5% (Solução de Divergência COSIT no 16, de 10-12-01, no DOU de 27-12-01). O exame da questão da alíquota aplicável, se de 12,5% ou 15%, sobre os juros de capital próprio pagos ou creditados para sócio ou acionista residente no Japão imprescinde da transcrição dos parágrafos 1, 2 e 4 do art. 10 da Convenção Brasil/ Japão, redigidos nos seguintes termos: IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS96 que trata o art. 9o da Lei no 9.249/95. Tanto a remessa como a capitalização não poderão exceder o valor dedutível na apuração do lucro real para efeitos do imposto de renda. Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital próprio são dedutíveis na determinação do lucro real, ainda que não contabilizados no período-base corres- pondente, desde que escriturados como exclusão no LALUR e sejam contabilizados no período-base seguinte como ajuste de exercício anterior. Entendemos que a contabilização no período-base correspondente é condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio por tratar-se de opção do contri- buinte. Sem o exercício da opção de contabilizar os juros não há despesa incorrida. É diferente de juros calculados sobre o empréstimo de terceiro porque neste, há despe- sa incorrida, ainda que os juros sejam contabilizados só no pagamento. A Solução de Consulta no 63 da 6a RF (DOU de 17-10-01) definiu que, sob pena de infringir o regime de competência previsto na legislação própria, é vedado à pessoa jurídica computar em um exercício o montante dos juros sobre o capital próprio de períodos anteriores. O 1° C.C. decidiu pelo ac. n° 101-93.976/02 (DOU de 17-01-03) que deve ser reconhecida a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio, quando apurado de acordo com as normas previstas no art. 9° da Lei n° 9.249/95, com a redação dada pelo art. 78 da Lei n° 9.430/96, independentemente do registro contábil ter sido proce- dido em conta de resultado ou diretamente à conta de lucros acumulados. O entendimento é razoável desde que os lançamentos contábeis dos juros sobre o capital próprio tenham sido efetuados na data de encerramento do período de apuração dos resultados. Entendemos não ser dedutível, por exemplo, o valor dos juros sobre o capital próprio do período de apuração encerrado em 31-12-2003, ser contabilizado a débito de lucros acumulados no mês de março ou abril de 2004. Algumas empresas chegam ao exagero de efetuar os lançamentos contábeis de juros sobre o capital próprio, a título de ajustes de exercícios anteriores, após dois ou três anos da data de apuração dos resultados, seguida de retificação das declarações de rendimentos. Neste caso está provada a distribuição de lucros acumulados e não de juros sobre o capital próprio. PAGAMENTO OU CRÉDITO DOS JUROS O art. 88 da Lei no 9.430/96 revogou o § 9o do art. 9o da Lei no 9.249/96, que dava opção à pessoa jurídica, em vez de pagar ou creditar os juros aos sócios ou acionis- tas, aumentar o capital social ou manter o valor dos juros na conta de reserva destina- da ao aumento de capital. Com isso, o art. 30 da IN no 93/97 veio dispor o seguinte: Art. 30. Somente serão dedutíveis na determinação do lucro real e na base de cálculo da contribuição social os juros sobre o capital próprio pagos ou creditados aos sócios ou acionistas da pessoa jurídica, descabendo a dedutibilidade nos casos em que sejam incorporados ao capital social ou mantidos em conta de reserva destinada a aumento de capital. As empresas que não querem distribuir a totalidade dos juros, devem efetuar o crédito dos juros na conta dos sócios ou acionistas e em seguida aumentar o capital JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO 97 com subscrição em dinheiro ou créditos. Não devem escriturar os juros diretamente na conta de reserva para aumento de capital. Apesar da revogação do § 9o do art. 9o da Lei no 9.249/95, o disposto no art. 30 da IN no 93/97 não tem sentido e nem base legal para dizer que os juros levados à conta de reserva para aumento de capital são indedutíveis. Se o imposto de renda na fonte à alíquota de 15% foi pago tempestivamente, não importa a forma de escrituração contábil. A Receita Federal tem decidido de longa data que a forma de escrituração das operações é de livre escolha das empresas, desde que siga a boa técnica contábil e não altere o pagamento dos tributos (PN no 347/70). JUROS PAGOS PARA PESSOA JURÍDICA Os aumentos das alíquotas de PIS e COFINS, respectivamente, para 1,65% e 7,6% do regime não cumulativo dessas contribuições, diminuíram as vantagens fis- cais dos juros sobre o capital próprio quando a participação societária for detida por pessoas jurídicas. Para a pessoa jurídica que paga os juros, a despesa financiera não gera nenhum crédito de PIS e COFINS mas para a pessoa jurídica beneficiária a receita financeira tem incidência da duas contribuições pela alíquota de 9,25%. O Decreto nº 5.164/2004 que reduziu a zero as alíquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras excluiu da redução os juros sobre o capital próprio. Em alguns grupos empresariais, entre a pessoa física investidora e a pessoa jurí- dica produtiva encontram-se duas ou três pessoas jurídicas meramente investidoras. Nesta hipótese, o aumento de ônus tributário de 9,25% ocorre em cada pagamento na cadeia de participação societária. O Brasil era um dos poucos países que não tributavam os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas domiciliadas no País. Isso acabou com a Lei no 9.249/95, complementada com a Lei no 9.430/96, que criou os preços de transferências e de juros e alterou os arts. 25 a 27 daquela Lei. Os procedimentos para a tributação foram disciplinados pela IN no 38, de 27-06-96, que foi substituída, a partir de 07-10-02, pela IN nº 213, de 07-10-02. A tributação dos rendimentos e ganhos de capital não encontra dificuldade na aplicação prática. Como exemplo de rendimento temos os juros creditados pelas ins- tituições financeiras do exterior em conta corrente ou conta de aplicação financeira mantida por empresa domiciliada no Brasil. Se uma filial ou controlada ou coligada de pessoa jurídica com sede no Brasil auferir juros no exterior, a tributação ocorrerá a título de lucros e não de rendimentos auferidos no exterior. Quando a pessoa jurídica auferir rendimentos de país com o qual o Brasil mantém acordo para evitar a dupla tributação de renda, é necessário o exame das cláusulas para verificar a tributação de cada rendimento. Assim, por exemplo, em quase todas as convenções está dito que os rendimentos de bens imobiliários são tributáveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados. Com isso o Brasil não pode tributar esses rendimentos produzidos em país que mantém acordo para evitar a dupla tributação. Como exemplos de ganhos de capital temos as alienações de imóveis situados no exterior e de participações societárias de pessoas jurídicas com sede no exterior. Nos acordos assinados pelo Brasil para evitar a dupla tributação de renda estão ditos que os ganhos provenientes da alienação de bens imobiliários são tributáveis no Es- tado Contratante em que esses bens estiverem situados. Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, decorrentes de aplica- ções ou operações efetuadas diretamente pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil, serão computados nos resultados correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que auferidos (art. 9º da IN nº 213/02). LUCROS As maiores dúvidas surgirão na tributação dos lucros das filiais, sucursais, contro- ladas ou coligadas no exterior. O Brasil assinou 23 acordos ou convenções para evitar a dupla tributação de renda e em relação aos lucros das empresas as cláusulas dispõem que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados ou LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR7