Aportila de Direito Tributário

Aportila de Direito Tributário

(Parte 1 de 17)

CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DE CATALÃO

CURSO DE DIREITO

DISCIPLINA: DIREITO TRIBUTÁRIO

  • Apresentação geral da disciplina (importância e contextualização)

  • Conteúdo Programático: tópicos principais da disciplina

  • Bibliografia Básica (Paulo de Barros Carvalho, Hugo de Brito Machado, Luciano Amaro etc.).

  • Avaliação: 02 (duas) provas subjetivas (e uma terceira substitutiva), com a possibilidade de apresentação de resumos de leituras e solução de problemas práticos em sala de aula.

  • Breve comentário histórico (relação da evolução da civilização e tributo)

  • Leitura Indicada: O Contrato Social – Jean Jacques Rousseau (Século XVIII)

O rigoroso cuidado na terminologia não é exigência ditada pela gramática para a beleza do estilo, mas é uma exigência fundamental para construir qualquer ciência.” (Norberto Bobbio)

  1. O DIREITO TRIBUTÁRIO E SEU OBJETO DE ESTUDO

Obs.: leitura obrigatória dos tópicos n. 3 e 5 do Capítulo I do livro Direito Tributário Brasileiro de Luciano Amaro (12ª edição).

    1. Relação com outros ramos do Direito

O Direito Tributário é um direito público obrigacional, pois rege as obrigações existentes entre os particulares e o Estado, quando este se reveste na condição de ente tributante, com poder de império sobre aquele.

Por ser do ramo do direito público, o Direito Tributário tem ligações principais com:

  • Direito Constitucional: a Constituição tem um Capítulo próprio (Capítulo I do Título VI – Do Sistema Tributário Nacional – do art. 145 ao 162), além de vários artigos que se referem à tributação (entre os direitos e garantias individuais e coletivas, entre os dispositivos que tratam da seguridade social etc.).

  • Direito Administrativo: Antes de tudo, o ato de fiscalizar e arrecadar tributos é um ato administrativo e, como tal, deve observar os Princípios da Administração Pública (Impessoalidade, Legalidade, Moralidade, Publicidade e Eficácia), elencados no art. 37 da Constituição Federal de 1988

  • Direito Financeiro: estuda as regras jurídicas através das quais se dá a atividade financeira do Estado (receitas e despesas). Como o tributo é a receita mais importante do Estado, é fácil entender que o Direito Tributário surgiu desse ramo do Direito, tendo com ele uma relação muito estreita.

  • Direito Penal: A Lei n.º 8.137/90 lista os crimes contra a ordem tributária, passando a existir um ramo específico chamado de “Direito Penal Tributário” ou “Direito Tributário Penal”, dependendo do enfoque de cada doutrinador.

  • Direito Civil: As leis tributárias utilizam vários institutos de Direito Civil para a instituição de tributos (posse, propriedade etc.) e os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional são prova disso.

  • Direito Comercial: há também alguns institutos de Direito Comercial que são utilizados pelas leis tributárias, principalmente para definir responsabilidades, tais como cisão, transformação, fusão etc.

O Professor Paulo de Barros Carvalho (PUC/SP e USP) dá um exemplo bastante pertinente sobre o assunto. Ao analisar a regra-matriz de incidência do IPTU (ser proprietário, ter o domínio útil ou a posse de bem imóvel, na zona urbana do município, num determinado dia do exercício), observamos a existência dos institutos da propriedade, domínio útil, posse e bem imóvel, que pertencem ao campo do Direito Civil. Observamos também a expressão “zona urbana” que pertence ao campo do estudo do Direito Administrativo (embora tenhamos essa definição nos §§ 2º e 3º do art. 32 do Código Tributário Nacional) e também “município”, que se trata de uma pessoa política de direito público interno, cuja previsão se encontra em sede constitucional, ou seja, matéria de Direito Constitucional.

    1. Conceito de Direito Tributário

Obs.: leitura obrigatória dos tópicos 2 e 4 do Capítulo I do livro Direito Tributário Brasileiro de Luciano Amaro (12ª edição).

“Ramo didaticamente autônomo do direito (1), integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas (2), que correspondam, direta ou indiretamente (3), à instituição, arrecadação e fiscalização (4) de tributos (5)”. (Paulo de Barros Carvalho)

1. Didaticamente Autônomo

O Direito é uma ciência una e não comporta separações absolutas entre seus diversos ramos.

Na interpretação das normas de Direito Tributário, deve-se observar todo o contexto jurídico, sob pena de se produzir um entendimento que não coaduna com o sistema jurídico (e não ordenamento).

2. Proposições jurídico-normativas

Jurídicas: faz referência à ordem jurídica em vigor (art.59 da Constituição Federal), ou seja, normas emanadas de um processo legislativo;

Normativas: faz referência aos atos normativos de natureza infralegal, tais como decretos regulamentares, instruções normativas, ordens de serviço, portarias etc.

3. Direta ou Indiretamente

As normas constantes das leis tributárias podem ter seu nascedouro no Direito Tributário ou em outro qualquer, podendo ser de natureza civil, comercial, constitucional etc.

Isso porque o Direito Tributário precisa buscar, em outros ramos do direito, institutos para explicar o conteúdo da lei tributária e lhe dar forma.

4. Instituição, arrecadação e fiscalização

O termo instituição deve ser entendido como sinônimo de criação no Direito Tributário e se refere ao nascimento da relação jurídico-tributária. Depois de seu nascimento, entramos numa fase de direito do Estado em relação ao contribuinte, o qual leva este a cumprir com sua obrigação de levar recursos aos cofres públicos. Para que essa arrecadação ocorra, é necessária a edição de normas cujo objetivo é operacionalizar as cobranças, sendo a fiscalização uma grande arma no combate aos inadimplentes. É importante lembrar que ao Direito Tributário não interessa a destinação destes recursos, sendo essa parte objeto de estudo do Direito Financeiro. Existe uma confusão cultural nesse sentido e ela leva a crer que a fiscalização é responsável pela correta aplicação dos recursos, o que não acontece. Lembramos que mesmo em momento anterior a instituição de um tributo, é necessário que atentemos aos dizeres dos princípios de direito tributário, pois alguns trazem regras a ser observadas antes mesmo da publicação das leis instituidoras (anterioridade anual, anterioridade nonagesimal etc.).

5. Tributos

Embora pareça ser um termo gramaticalmente fácil de ser entendido, tecnicamente guarda enormes dificuldades de interpretação e solucioná-las é o que realmente interessa ao Direito Tributário.

    1. Fontes do Direito Tributário

Obs.: leitura obrigatória do tópico n. 1 do Capítulo III do livro Curso de Direito Tributário de Paulo de Barros Carvalho (18ª edição) e tópico n. 1 do Capítulo V do livro Direito Tributário Brasileiro de Luciano Amaro (12ª edição).

Em quase todas as doutrinas tributárias, os autores estudam as fontes do Direito Tributário, as quais se dividem em formais e materiais.

a)Formais:

Primárias – estão elencadas no art. 59 da CF (normas jurídicas)

Secundárias – são as normas de natureza infralegal

b)Materiais: são todas as situações que produzem ou representam riquezas e podem ser tributadas, tais como a renda, o patrimônio, transmissões diversas, propriedade etc.

Há autores (Ychihara) que entendem que o decreto regulamentar se encontra entre as fontes formais primárias, devido à grande importância que os mesmos desfrutam nas diversas legislações tributárias. Porém, a grande maioria dos doutrinadores afirma que o decreto deve ser incluído entre as fontes formais secundárias, o que me parece ser o entendimento mais correto.

Seguidores da doutrina do Prof. Paulo de Barros Carvalho propõem o estudo das fontes do Direito Tributário sob um ângulo mais científico e, entre eles, o Prof. Tárek Moysés Moussallem trata do assunto de maneira bastante aprofundada. Basicamente, algumas premissas devem ser adotadas para o estudo das fontes de direito, as quais passamos a relatar.

  1. O vocábulo “fonte” aponta para a origem de algo ou ponto de partida, não podendo se confundir com o resultado ou fato resultante;

  2. Na Ciência do Direito, devemos utilizar o vocábulo “fonte” pra designar a origem de algo, sua proveniência ou, mais precisamente, o foco criador do “direito” (ver Fontes do Direito Tributário, Editora Noeses, São Paulo);

  3. Nesse sentido, fontes são os processos pelos quais se origina o direito, não podendo se confundir “fonte de direito” com o próprio direito;

  4. Altera-se o foco do estudo para as formalidades da produção normativa, deixando de lado os resultados (leis ordinárias, leis complementares, emendas constitucionais etc.);

  5. Em vez de focar o estudo das fontes de direito ao estudo das leis, costumes, doutrinas e jurisprudência, a proposta é verificar com maior cuidado o fenômeno da produção normativa (os processos em geral);

  6. Nesse sentido, as fontes do direito são os processos pelos quais se obtêm as emendas à Constituição, as leis complementares, as leis ordinárias, os atos administrativos, as sentenças, etc. Esses “documentos” são utilizados para designar duas coisas bastante distintas: os documentos normativos e também os veículos introdutores de normas jurídicas no sistema do direito positivo;

  7. A hierarquia existente entre os veículos introdutores de normas jurídicas é fruto da hierarquia de suas fontes produtoras, tendo como fundamento de validade a Constituição Federal;

  8. Baseados nessa linha de raciocínio, leis, costumes, jurisprudência e súmulas não são fontes de direito. A primeira, na verdade, é produto do processo de enunciação da norma jurídica. Os costumes, em regra, não pertencem ao mundo do direito; somente ingressam no ordenamento jurídico quando este permitir (art. 100, III do CTN). A jurisprudência é resultado da atividade jurisdicional. E as súmulas são desprovidas de normas que obriguem sejam observadas. Podemos abrir um questionamento apenas às súmulas vinculantes, as quais ainda carecem de análises mais aprofundadas.

  9. Em vez de instrumentos formais primários e secundários, a classificação dos veículos introdutores de normas seria: a) veículo introdutor-legislativo (lei, de maneira geral), b) veículo introdutor-judiciário (sentenças, acórdãos etc.), c) veículo introdutor-executivo (lançamento, atos administrativos etc.) e d) veículo introdutor-particular (autolançamento).

    1. Autonomia do Direito Tributário

Obs.: leitura obrigatória do tópico n. 4 do Capítulo I do livro Direito Tributário Brasileiro de Luciano Amaro (12ª edição).

O ramo do Direito Tributário tem princípios (anterioridade, irretroatividade tributária, estrita legalidade tributária, não confisco etc.) e institutos (lançamento, fato gerador, sujeito ativo etc.) próprios e isso o torna autônomo, sem, contudo, dar-lhe independência total dos outros ramos do Direito, conforme se depreende do conceito visto anteriormente. Embora seja um instituto de Direito Tributário, o lançamento (art. 142 do CTN) deve ser estudado e entendido por estudiosos de outros ramos de direito, a exemplo dos processualistas que, para bem interpretar o § 2º do art. 1034 do Código de Processo Civil, devem conhecê-lo em sua profundidade.

1.6. Conceito de Tributo e suas espécies

Obs.: leitura obrigatória do tópico n. 2 do Capítulo II do livro Direito Tributário Brasileiro de Luciano Amaro (12ª edição).

O art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) pode ser dividido em 5 (cinco) partes principais para melhor compreensão:

  • Prestação pecuniária compulsória: no bojo dessa expressão, está inserida a idéia de coercitividade (obrigatoriedade), não havendo acordo de vontades. A prestação é fruto da vontade do Estado e o contribuinte tem por obrigação cumpri-la.

  • Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: alguns autores afirmam que há uma redundância nessa expressão, pois pecúnia é sinônimo de moeda.

“Valor nela se possa exprimir”: refere se a unidades fiscais, tais como UFM (Catalão), UFIR etc. Exemplo: o ISSQN (imposto de competência dos municípios, conforme art. 156 da Constituição Federal) de vários municípios é cobrado em unidades fiscais, independente da base de cálculo (existe flagrante inconstitucionalidade, pois está sendo tributada a atividade, ou seja, o “ser profissional” e não a “prestação de serviços” propriamente dita!). Na verdade, tal modalidade de cobrança é aceita como uma presunção, porém deve, obrigatoriamente permitir prova em contrário, tendo em vista os tribunais aceitarem presunções relativas, nunca absolutas. Exemplo: suponhamos que um médico que recolhe o ISSQN fixo todo mês viaje durante todo o mês de janeiro e não efetue nenhuma prestação de serviço. Nesse caso, deverá o mesmo buscar comprovar o ocorrido junto aos órgãos municipais para se ver livre dessa tributação. Deve, inclusive, haver na legislação um procedimento específico para o caso, pois essa tributação se baseia numa presunção, a qual deve ser sempre relativa.

Essa expressão pode ser confundida com algumas prestações de serviço obrigatórias tais como o serviço militar obrigatório, a prestação de serviço dos escrutinadores selecionados para as mesas apuradoras de votos (embora atualmente seja ínfima essa prestação de serviço), a prestação de serviço dos jurados, a prestação de serviço dos componentes das mesas de votação etc. Com certeza, não foi essa a abrangência que o legislador imaginou para a referida expressão.

Importante: Não se deve confundir essa expressão contida na definição do tributo com as diversas formas de extinção do crédito tributário (art. 156 do CTN), que pode se dar por pagamento, compensação, dação em pagamento em bens imóveis, transação etc.

  • Que não constitua sanção de ato ilícito: o tributo não tem caráter punitivo, diferentemente das sanções, com as quais se pretende penalizar alguma atitude ou ação ilícita. Exemplo: cobrança de ICMS (imposto) e multa quando constatado pela fiscalização o trânsito de mercadorias sem documentação fiscal. Observar que o crédito tributário, nesse caso, é formado por 02 (duas) partes, ou seja, o tributo e a multa, partes essas com naturezas completamente diferentes. Um exemplo interessante surgido em sala de aula diz respeito à taxa que se cobra pela utilização diária do pátio da Polícia Militar nos casos de apreensão de veículos com irregularidades. Na verdade, trata-se de uma taxa e a utilização não é um ato ilícito, embora se deu em virtude de um ato ilícito. Outro exemplo diz respeito a renda obtida em razão de atividades ilícitas. Uma coisa é a atividade ilícita em si, a qual deve ser penalizada administrativa, civil ou criminalmente. Outro caso é o “fato gerador” que não pode ser um ato ilícito.

Em decisão interessante, o STF declarou inconstitucional alguns artigos de lei do IPTU paulistano que previa um aumento de 100% do imposto sobre imóveis onde havia construções irregulares, ou seja, o referido tribunal, em decisão unânime, considerou que o tributo estava funcionando como uma sanção, o que não é permitido. O problema foi resolvido com a adoção de uma multa de 100% do valor do tributo, em vez do aumento do tributo (exemplo encontrado em Vittorio Cassone). Hugo de Brito Machado nos traz uma situação que parece contrariar essa parte do dispositivo. Trata-se da “norma que proíbe sejam as multas consideradas na apuração do lucro sujeito ao Imposto de Renda”. Essa norma faz com que um ato ilícito, punido com multa, tenha o efeito de elevar o valor a ser pago a título de Imposto de Renda. Poderíamos afirmar que o Imposto de Renda foi elevado em virtude da ocorrência de um ato ilícito, porém, por ter um “fato gerador complexivo”, realmente leva a essa confusão. Outro exemplo interessante surgido em sala de aula se refere à obrigatoriedade de se recolher taxa ao cofres públicos estaduais em razão da apreensão de veículos. Observe que a taxa não tem relação com o ato ilícito praticado pelo condutor do veículo (trafegar em alta velocidade, transitar sem a documentação necessária etc.). O recolhimento da taxa será em virtude da prestação de serviço estadual “manter o veículo guardado”.

Outra questão interessante e que pode causar dúvidas é quanto à progressividade de alguns tributos, como é o caso do IPTU e do IR. Observe que não há nenhuma ocorrência ilícita para dar ensejo a uma progressão de alíquota, o que nos mostra claramente que a progressividade não é uma sanção ou penalidade para um ato ilícito, sendo apenas uma forma de se buscar maior justiça fiscal ou cumprimento da função social de algumas propriedades. Essa é uma discussão bastante importante quando do estudo do IPTU (art. 156, § 1º da CF) e do IPVA (art. 155, § 6º, II da CF).

  • ART. 182 §4º.

  • Instituída em lei: diz respeito ao Princípio da Legalidade, o qual exige que a instituição do tributo se dê por lei, em regra geral, ordinária. Quando se trata da instituição (ou criação) de tributos, utiliza-se a lei ordinária, a qual exige maioria simples para sua aprovação.

  • Atividade administrativa plenamente vinculada: O Parágrafo Único do art. 142 do CTN afirma que a atividade da autoridade administrativa (fazendária, é claro) deve ser obrigatória e vinculada (à lei), evitando assim decisões pessoais. Na mesma linha de raciocínio, o art. 37 da Constituição Federal evidencia também o princípio da impessoalidade, porém há casos de discricionariedade na administração pública, ou seja, utilização de critérios subjetivos na solução de alguns problemas. É o caso da existência de expressões como “pode determinada autoridade fazendária autorizar ou não alguma coisa (crédito de ICMS, por exemplo). Isso permite que o agente da fiscalização tome a decisão que achar mais conveniente! É importante salientar que são casos extraordinários e fogem a regra geral”.

Em regra, o agente fiscal é obrigado a lançar o crédito tributário, sob pena de responsabilidade funcional, impossibilitando-o agir por vontade própria (penalizar determinado contribuinte e perdoar outro, nas mesmas condições).

Art. 4º do CTN: nocaput deste artigo, encontramos apenas o fato gerador como fator de diferenciação da natureza dos tributos entre si, porém a base de cálculo é de suma importância nessa diferenciação, o que podemos confirmar pela leitura do § 2º do art. 145 da Constituição Federal (mostra o que é importante na diferenciação entre imposto e taxa) e o inciso I do art. 154, também da Constituição Federal, no qual, embora encontremos a conjunção “ou”, alguns autores afirmam que o correto seria “e” e creditam o erro à imperfeição legislativa que freqüentemente ocorre. Há alguns tributos que, pela sua base de cálculo, são verdadeiros impostos, porém são instituídos como se fossem outras espécies tributárias (exemplos desse tipo de são o Salário-Educação, Taxa de Melhoramentos dos Portos etc.). A União geralmente utiliza essa prática para instituir verdadeiros impostos sem a devida autorização constitucional.

- Não importa a destinação, embora exista muita discussão!

A Assembléia Nacional Constituinte de 1988 se mostrou muito preocupada com a questão das espécies tributárias e colocou a base de cálculo como elemento importante na determinação da natureza do tributo.

O inciso I do referido artigo do CTN nos ensina que, para se identificar o tipo do tributo, não nos interessa a denominação, ou seja, seu nome (IHD ou ITCD, ITBI ou ITOBI etc.). Observe que erros nas terminologias utilizadas podem indicar tributações diferentes, como é o caso do IHD (ITCD goiano), que parecia excluir o legatário da obrigação de recolher o tributo. Poucas vezes o legislador foi tão sensato ao dizer “não levem nossas palavras ao pé da letra”.

O inciso II do referido dispositivo refere-se à destinação legal do produto da arrecadação, que é objeto de estudo do Direito Financeiro, embora atualmente a Constituição Federal vincule algumas receitas (exemplificando, citamos o Empréstimo Compulsório vinculado à despesa, nos termos do art. 148 da Constituição Federal, parte do Imposto Sobre Grandes Fortunas destinada ao Fundo de Combate à Pobreza, nos termos do art. 235 da Constituição Federal etc.). Em todo caso, isso vai ao encontro do conceito de tributo, o qual deixa claro que não importa ao Direito Tributário a análise de momentos posteriores à extinção da relação jurídico-tributária.

Em resumo, devemos levar em consideração o fato gerador e a base de cálculo na determinação do tipo de tributo, além de não levar ao pé da letra o nome do tributo, por ser este irrelevante na determinação do mesmo.

Espécies Tributárias

Obs.: leitura obrigatória do tópico n. 4 do Capítulo II da Primeira Parte do livro Curso de Direito Tributário de Hugo e Brito Machado (27ª edição).

Art. 5º do CTN (1966): escrito sob a égide da Constituição Federal de 1946, este dispositivo enumera 03 (três) espécies tributárias (A CF trouxe o art.145, acresceu alguma coisa, mas também parece um repeteco do art.5º), porém não devemos nos ater apenas à análise deste artigo. Analisando também o art. 145 da Constituição Federal, somos levados a achar que as espécies tributárias realmente são em número de 03 (três). Porém, numa análise mais atenta da Constituição Federal, chegamos à conclusão de que as espécies tributárias podem chegar a 05 (cinco). É importante frisar que essa é uma das inúmeras conclusões a que se pode chegar. Seriam elas:

  1. Impostos: art. 16 do CTN e art. 145, I da Constituição Federal

  2. Taxas: art. 77 do CTN e art. 145, II da Constituição Federal

  3. Contribuições de Melhoria: art. 81 do CTN e art. 145, III da Constituição Federal

  4. Empréstimos Compulsórios: art. 148 da Constituição Federal

  5. Contribuições Parafiscais: art. 149 da Constituição Federal (Compete à União estabelecer as Contribuições Sociais (é apenas um tipo de contribuição parafiscal); CIDE; CIP).

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