analise de livros de contabilidade

analise de livros de contabilidade

(Parte 1 de 3)

Autores ARTHUR OLIVARE DE MAGALHAES Universidade de São Paulo

GILMAR RIBEIRO DE MELLO Universidade Estadual do Oeste do Paraná

ANA CAROLINA ESTEVES DOS PASSOS BITENCOURT Universidade de São Paulo

O estudo da teoria contábil e das definições dos elementos das demonstrações financeiras, em especial a depreciação, é muito importante para pesquisadores, acadêmicos e profissionais que estão diretamente ligados a contabilidade, pois a teoria é a base que sustenta e explica as práticas contábeis.Este trabalho tem como objetivo identificar o conceito de depreciação segundo a teoria contábil, que possa ser utilizado como referência na comparação com os conceitos utilizados nos livros de contabilidade para iniciantes, publicados a partir de 1990. Para tal, foi realizada uma pesquisa bibliográfica, selecionando os livros de contabilidade destinados a iniciantes, dos quais foram extraídas as definições de depreciação para análise. Essa análise foi feita após relacionar as definições em seis grupos. Neste contexto, conclui-se que os principais problemas encontrados na análise das definições foram a não especificação por 47,62% do total da amostra, que a depreciação é feita no ativo imobilizado, e a abordagem dada pela definição que trata da redução da utilidade do ativo permanente, pois não se enquadra na teoria contábil. Portanto, do total da amostra estudada, 52,38% estão, de alguma forma, baseadas nos preceitos teóricos.

O estudo da teoria contábil é muito importante para pesquisadores, acadêmicos e profissionais que estão diretamente ligados à contabilidade, pois a teoria é a base que sustenta e explica as práticas contábeis.

A depreciação, foco deste trabalho, é um conceito utilizado na contabilidade, que segundo Martins (1992, p. 256) “tem provocado inúmeras discussões e colocações provenientes de diferentes (para não dizer, às vezes, de maus) entendimentos”.

Considerando que a depreciação é um importante elemento do custo total dos produtos, principalmente quando os processos produtivos tendem a ser automatizados, correspondendo a uma maior relevância do imobilizado no conjunto de ativos mantidos na empresa, o seu estudo é de suma importância, isso tudo, em consonância com Leite (1997, p. 310) que considera fundamental que destaquemos a depreciação como uma das questões mais importantes da contabilidade de hoje.

Com relação aos motivos pelos quais decidiu-se realizar esse trabalho, além da relevância do assunto, mencionada acima, a grande preocupação é saber se as definições de depreciação que constam na amostra estão adequadas à teoria contábil.

Neste contexto, o objetivo deste artigo é identificar o conceito de depreciação, segundo a teoria contábil, que possa ser utilizado como referência na comparação com os conceitos utilizados nos livros de contabilidade para iniciantes. Neste caso, consideram-se os principias livros utilizados nos cursos de ciências contábeis, administração, economia e direito, publicados a partir de 1990.

Para orientar o desenvolvimento deste trabalho, a hipótese a ser verificada é se o conceito de depreciação utilizado nos livros de contabilidade para iniciantes está de acordo com a teoria contábil.

2. O CONCEITO DE DEPRECIAÇÃO

A discussão acerca do conceito de depreciação passa por muitas abordagens, onde

Iudícibus (2004, p. 205) destaca que a definição de depreciação tem sido cuidadosamente evitada, porque, se freqüentemente é difícil definir qualquer fenômeno em contabilidade, muito mais complexa é a definição deste fenômeno.

Entretanto, de acordo com o objetivo deste trabalho, faz-se necessário destacar as principais definições de depreciação baseada na teoria contábil, considerando inicialmente, um histórico de tal definição de acordo com Hendriksen e Van Breda (1999, p. 326-334):

- O Comitê de Terminologia do American Institute of Accountants (AIA), em 1942, definiu depreciação como método sistemático e racional de alocação de custos aos períodos nos quais os benefícios são recebidos. Na seqüência, através de uma ressalva, teve o cuidado de assinalar que a depreciação anual possui interpretação semântica limitada, e que no máximo, a alocação anual é simplesmente uma fração do custo total de depreciação.

A definição da AIA não inclui a redução do valor de ativos, e exclui as reduções de valor devidas a variações de preço, a redução de valor devida à obsolescência e à exaustão da vida útil de um ativo e os cálculos do custo de reposição do ativo, pois a amortização concentra-se apenas no ativo existente.

A depreciação definida pela AIA é puramente sintática, onde a alocação resultante não possui qualquer conotação no mundo real, não sugere método algum de cálculo de números apropriados e nem critérios de escolha de métodos de depreciação.

Os pesquisadores e autores nesta área, tentando dar apoio à escolha destes métodos, procuram definir a depreciação em termos econômicos e comportamentais, enfatizando a relevância dos dados de depreciação para fins de tomada de decisões.

- O Comitê de Conceitos e Padrões da American Accounting Association (A), em 1957, declarou que a depreciação poderia ser interpretada como o declínio do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, sendo que, este declínio poderia ser o resultado de deterioração física, desgaste com o uso, ou perda de valor econômico em decorrência de obsolescência ou mudanças de condições de demanda.

Conforme essa definição, o ativo é uma reserva de serviços que podem ser liberados ao longo da vida do ativo. Sempre que uma parte desses serviços desaparece com o uso do ativo, com seu desgaste, ou por algum outro motivo, o nível do potencial de geração de serviços diminui.

Tanto para o Accounting Research Study (ARS) 3, quanto para o Statements of

depreciação

Financial Accounting Concepts (SFAC) 6 esse enfoque é adotado, onde para o ARS 3 a contabilização de depreciação é o processo de alocação do custo, ou outra base de avaliação dos serviços prestados por instalações e equipamentos aos produtos ou períodos que utilizaram tais serviços e para o SFAC 6 o desgaste com o uso é uma causa importante de

As definições de capacidade de geração de serviços reconhecem que a perda dessa capacidade pode não ser uniforme e também reconhece que a depreciação está sujeita a muitos fatores que não podiam ser previstos quando o ativo foi adquirido.

A vantagem deste enfoque é que a alocação pode ser adaptada a variações inesperadas do padrão de utilização do ativo. Tal adaptação é particularmente útil nos casos em que o declínio dos benefícios futuros esperados está mais fortemente associado ao uso do que à obsolescência e à passagem do tempo.

As desvantagens neste caso são inúmeras, tais como: as causas da depreciação num período qualquer, como o desgaste, não podem normalmente ser medidas; mesmo identificando os serviços que estejam sendo utilizados, ainda seria necessário atribuir um custo ou valor a cada unidade de serviço; a escolha de uma medida do serviço físico do ativo e a alocação de custo a cada unidade de serviço tende a basear-se na conveniência, e não na lógica; não considera os custos crescentes de reparo e manutenção, eficiências operacionais decrescentes, ou receitas declinantes; e as incertezas a respeito da quantidade de serviços que o ativo é capaz de produzir podem ser levadas em conta usando o valor esperado com base em probabilidade estimadas pelo departamento técnico, mas é muito difícil estimar a probabilidade de obsolescência prematura.

Em 1964, o Comitê de Conceitos e Padrões da A adota o conceito de depreciação como sendo o esgotamento da capacidade de geração de serviços do ativo, declarando que a depreciação deve basear-se no custo corrente de restauração do potencial de serviço consumido durante o período. Neste momento, o ARS 3 também concordaram que a depreciação representa uma alocação de custos correntes e que o seu lançamento em um período específico é o custo corrente dos serviços consumidos nesse período.

Um dos problemas com esse enfoque é que nos leva a uma definição da depreciação como redução baseada em valor, a qual foi rejeitada anteriormente.

Embora o custo, tratado neste conceito, possa ser de difícil estimar, continua sendo verdadeiro o fato de que a depreciação está sempre associada intimamente a uma política de manutenção que se supõe estar em vigor, relativamente aos bens que se refere.

Outra definição a ser considerada é a depreciação em termos de preservação de capital.

O conceito diz que o lucro surge somente se o capital aplicado no final do período é superior ao capital aplicado no início.

A vantagem deste conceito reside em permitir o reconhecimento de variações do valor da moeda e de valores específicos de reposição, onde o capital a ser preservado pode ser considerado como o investimento original mostrado em termos de uma moeda de poder aquisitivo constante, ou pode ser expresso em termos de valores correntes de reposição no início ou no final do exercício contábil.

A principal desvantagem está em resultar na impossibilidade de permitir a separação entre lucro operacional e ganhos e perdas extraordinárias; assim sendo, não oferece bases para determinar a depreciação operacional normal separadamente de perdas anormais de capacidade de geração de serviços. Portanto, o conceito não é preciso para ser usado como diretriz específica; ao contrário, é apenas uma diretriz ampla sujeita a interpretação adicional.

Em resumo, Hendriksen e Van Breda (1999, p. 337-338) reconhecem que a depreciação não passa de uma alocação de custos, e muitos parecem rejeitar isso tentando encontrar um significado para ela. O maior esforço de interpretação começa com a definição de um ativo como reserva de serviços e sugere que a depreciação deve ser considerada como uma redução dessa reserva. Tal redução se justifica, em parte, pelo uso e o desgaste do ativo e a obsolescência causada por avanços tecnológicos ou mudanças das preferências dos consumidores.

definições trazidas por outros autores para, então, identificar a definição mais apropriada

No que tange a abordagem teórica dada à depreciação, até o momento fundamentou-se nos escritos de Hendriksen e Van Breda; na seqüência, faz-se necessário verificar as

Primeiramente, é interessante destacar a abordagem segundo a Norma Internacional de

Contabilidade (NIC) 16, onde o valor depreciável de um bem do ativo imobilizado deve ser alocado numa base sistemática durante a sua vida útil. O método usado deve refletir o padrão no qual a entidade espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo.

A abordagem adotada na NIC 16, no que se refere ao valor depreciável de um bem do ativo imobilizado que deve ser alocado numa base sistemática durante a sua vida útil, está de acordo com os conceitos previstos pelo Comitê de Terminologia do AIA e pelo Comitê de Conceitos e Padrões da A. Mas, com relação da parte que remete ao método a ser usado, com o enfoque de consumir os benefícios econômicos futuros do ativo, até então, não tinha sido tratado, mostrando assim, uma visão em conformidade com conceitos atuais do próprio ativo, tais como: a de Martins (1972) apud Iudícibus (2004, p. 138) que já definia ativo “como os benefícios futuros provocados por um agente...”; a de Iudícibus (2004, p. 139), considerando que “ativos são recursos controlados por uma entidade capaz de gerar, mediata ou imediatamente, fluxos de caixa”; e a de Hendriksen e Van Breda (1999, p. 286) como sendo, “o potencial de fluxos de serviços ou direitos a benefícios futuros sob o controle de uma organização”.

Outro conceito de depreciação a ser considerado é o de Sá e Sá (1995, p. 147), os quais a definem como sendo “o fenômeno contábil que expressa a perda de valor que os valores imobilizados sofrem no tempo, por força de seu emprego na gestão e/ou perda de valor pelo uso”. Devendo ser entendida, contabilmente, mais como reiterações do capital que como desgaste físico.

ativos de longa duração

Esta definição mais se assemelha com a do Comitê de Conceitos da A de 1957, tendo como diferença o foco nos valores imobilizados, enquanto que o Comitê refere-se a

Um conceito alternativo é proposto por Iudícibus; Marion; Pereira (2003, p. 80), onde afirmam que a depreciação é o declínio no potencial de serviços do imobilizado tangível e de outros ativos não correntes, em função de deterioração física gradual ou abrupta, consumo dos potenciais de serviços por meio de uso, mesmo que nenhuma mudança física seja aparente, ou deterioração econômica por causa da obsolescência ou de mudança na demanda dos consumidores.

E por último, a abordagem dada pela legislação societária, no art. 183, § 2º, da lei nº 6.404/76, onde a diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado é considerado depreciação quando corresponderem à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2003, p. 215).

Considerando a abordagem teórica exposta acima, notasse que todas possuem vantagens e desvantagens, e que dificilmente uma definição como as vistas até o momento, possa contemplar todas as abordagens sobre a depreciação.

No intuito de orientar a análise dos conceitos inseridos nos livros de contabilidade para iniciantes, é necessária a escolha de uma definição que servirá como referência. Tal conceito de depreciação a ser utilizado, tendo em vista o entendimento de ser a definição mais completa, é a de Iudícibus; Marion; Pereira (2003), citada acima.

Para a concretização deste estudo, após ter utilizado a teoria contábil para discutir e identificar uma definição que serve como referência, foi utilizado como técnica de trabalho a pesquisa bibliográfica, que segundo Martins (2003, p. 35) “trata-se de estudo para conhecer as contribuições científicas sobre determinado assunto. Tem como objetivo recolher, selecionar, analisar e interpretar as contribuições teóricas já existentes sobre determinado assunto”.

iniciante no estudo da contabilidade, sem levar em consideração o autor e nem a editora

As bibliografias analisadas foram selecionadas sem critérios estatísticos, considerando como amostra os livros de contabilidade, publicados a partir de 1990, direcionados ao público Assim sendo, foram utilizados nesse trabalho os livros cujos títulos são: contabilidade básica, contabilidade comercial, contabilidade financeira, contabilidade geral, contabilidade introdutória, contabilidade para MBAs, contabilidade para não-contadores, curso básico de contabilidade, demonstrações contábeis, depreciação de bens do ativo imobilizado, introdução à contabilidade, manual de contabilidade básica, manual de contabilidade introdutória.

A pesquisa reuniu 21 (vinte e um) títulos que estão relacionados na Tabela 1, em ordem cronológica, pelo ano de publicação.

Faz-se necessário esclarecer que o presente trabalho foi elaborado com o propósito de verificar o conceito de depreciação; por isso, foi extraído dos livros examinados (da amostra) somente o conceito identificado no próprio livro, sem nenhuma consideração adicional existente, os quais foram classificados em seis grupos, conforme sua própria definição.

Esta pesquisa foi feita com uma amostra limitada (já definida anteriormente), não sendo assim possível estender os resultados para todos livros existentes com essa característica.

4. RESULTADO E ANÁLISE DOS DADOS

Os livros encontrados que formam a amostra desta pesquisa, com as características identificadas na metodologia estão relacionados em ordem cronológica pelo ano de publicação, com seus respectivos autores e título. Destacasse nesta amostra que todos os títulos possuem autores diferentes, mesmo isso não tendo sido definido como pré-requisito, e que, os 21 (vinte e um) títulos foram publicados por 10 (dez) editoras diferentes, sendo: Atlas, Campus, Cejup, Frase, Harbra, Impetus, Makron, Saraiva, Scipione e Thomson. Conforme Quadro 1.

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